Title: О МАТЕРИАЛАХ ИЗ ИК "КОНСУЛЬТАНТБУХГАЛТЕР", ИБ "ФИНАНСИСТ",
Author: KB-SelyavinaIN
Last saved by: Zyudina
Company: НПО "ВМИ"

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам ИБ "Корреспонденция счетов" 
справочной правовой системы КонсультантПлюс

Как отражается в учете российской организации, применяющей УСН, аренда движимого имущества (производственного оборудования), находящегося на территории РФ и принадлежащего белорусской компании? Белорусская компания не имеет представительства на территории РФ.
Ежемесячная арендная плата по условиям договора равна 35 400 руб. (с учетом налогов, подлежащих удержанию в соответствии с российским законодательством); расчеты осуществляются в валюте РФ.
Организация уплачивает арендную плату не позднее 5-го числа месяца, следующего за месяцем пользования арендуемым оборудованием, на основании счета, выставляемого арендодателем.

Налог на добавленную стоимость (НДС)
Взимание косвенных налогов в рассматриваемой ситуации осуществляется в порядке, установленном Протоколом между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 23.03.2007 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг".
Местом реализации услуг по сдаче в аренду движимого имущества признается место нахождения арендатора имущества, то есть в данном случае территория РФ (п. 4 ст. 3 Протокола).
Следовательно, при сдаче в аренду имущества белорусской компанией, не состоящей на налоговом учете в РФ, российская организация, в том числе применяющая УСН, в качестве налогового агента определяет налоговую базу по НДС, исчисляет, удерживает его с дохода белорусской компании и уплачивает в бюджет РФ (п. 5 ст. 346.11, п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 Налогового кодекса РФ).
При оказании услуг, местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется налоговым агентом как сумма дохода от оказания этих услуг с учетом НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Уплату удержанного НДС в бюджет организация производит одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств белорусской компании. Банк, обслуживающий организацию (налогового агента), не вправе принимать от нее поручение на перевод денежных средств в пользу белорусской компании, если организация не представила в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы НДС (п. 4 ст. 174 НК РФ, см. также Письмо ФНС России от 29.10.2008 N ШС-6-3/782@).
Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Следовательно, сумму НДС, удержанную и уплаченную в бюджет в качестве налогового агента, организация не может принять к вычету (п. 2 ст. 346.11, абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
Иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль организаций в РФ (п. 1 ст. 246 НК РФ).
К доходам иностранной организации от источников в РФ, которые подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся доходы от сдачи в аренду имущества, используемого на территории РФ (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Исчисление и удержание суммы налога с дохода от сдачи в аренду имущества, используемого на территории РФ, выплачиваемого иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ, производятся налоговым агентом (в том числе организацией, применяющей УСН) во всех случаях выплаты такого дохода, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (п. 5 ст. 346.11, пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).
Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995. Из ст. 18 Соглашения следует, что доход, получаемый белорусской компанией от сдачи в аренду движимого имущества, используемого на территории РФ, может облагаться налогом в РФ.
Налог с указанного дохода исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход белорусской компании, при перечислении арендной платы (п. 1 ст. 310 НК РФ). При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 1 ст. 248 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации исчисление и удержание налога производятся по налоговой ставке 20% (пп. 1 п. 2 ст. 284, п. 1 ст. 310 НК РФ).
Сумму налога, удержанного с дохода белорусской компании, налоговый агент обязан перечислить в доход федерального бюджета РФ в рублях в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств белорусской компании (п. 2 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ, п. 7.2 разд. II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150).
Налог, уплачиваемый при применении УСН
Арендные платежи (30 000 руб.) за арендуемое имущество учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на дату осуществления расчетов с арендодателем и перечисления в бюджет суммы удержанного налога на прибыль (пп. 4 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Удержанную с дохода белорусской компании сумму НДС (5400 руб.) организация также признает в составе расходов на дату ее перечисления в бюджет (пп. 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Расходы по аренде производственного оборудования в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в размере арендной платы (с учетом НДС, не подлежащего вычету) на последнее число истекшего месяца аренды (п. п. 5, 7, 6.1, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                   На последнее число отчетного месяца                   │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Отражены расходы по аренде │        │        │          │ Договор аренды,│
│производственного          │        │        │          │      Счет      │
│оборудования               │   20   │   76   │    35 400│  арендодателя  │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                   В месяце перечисления арендной платы                  │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Удержана из дохода         │        │        │          │                │
│белорусской компании сумма │        │        │          │                │
│НДС                        │   76   │  68-1  │     5 400│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Удержана сумма налога на   │        │        │          │                │
│прибыль с дохода           │        │        │          │                │
│белорусской компании       │        │        │          │  Бухгалтерская │
│((35 400 - 5400) x 20%)    │   76   │  68-2  │     6 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Перечислена арендная плата │        │        │          │                │
│белорусской компании (за   │        │        │          │                │
│вычетом удержанных налогов)│        │        │          │Выписка банка по│
│(35 400 - 5400 - 6000)     │   76   │   51   │    24 000│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Уплачена в бюджет          │        │        │          │Выписка банка по│
│удержанная сумма НДС       │  68-1  │   51   │     5 400│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Уплачена в бюджет          │        │        │          │                │
│удержанная сумма налога на │        │        │          │Выписка банка по│
│прибыль                    │  68-2  │   51   │     6 000│расчетному счету│
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Сумму НДС с арендной платы, подлежащую удержанию и уплате в бюджет, организация может отражать в бухгалтерском учете с использованием либо без использования счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (в зависимости от принятой организацией учетной политики). В данной схеме исходим из условия, что указанная сумма НДС включается в состав арендной платы без использования счета 19.

Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
17.08.2009

Как отразить в учете организации (аудиторской компании) расходы, связанные с обучением работника в учебно-методическом центре (УМЦ) с целью получения квалификационного аттестата аудитора, расходы на уплату взноса за сдачу экзамена и госпошлины за выдачу аттестата?
Согласно договору с УМЦ, имеющим соответствующую лицензию, полная стоимость обучения составляет 32 000 руб. (НДС не облагается); сумма взноса за сдачу экзамена равна 2000 руб.; сумма госпошлины за выдачу квалификационного аттестата аудитора - 400 руб. Срок обучения - четыре месяца.

Трудовые отношения
Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором (ч. 1, 2 ст. 196 Трудового кодекса РФ).
Госпошлина
За выдачу квалификационного аттестата аудитора взимается государственная пошлина в размере 400 руб. (пп. 58 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).
Бухгалтерский учет
Расходы, связанные с оплатой дополнительной профессиональной подготовки работника, признаются в данном случае расходами по обычным видам деятельности в составе управленческих расходов на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг в сумме договорной стоимости обучения (п. п. 5, 6, 7, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете данные расходы отражаются как расходы, произведенные в одном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В течение срока обучения указанные расходы ежемесячно равными долями списываются в данном случае в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" <*>.
Расходы по уплате суммы взноса за сдачу экзамена на получение работником квалификационного аттестата аудитора и суммы госпошлины за выдачу аттестата не связаны с повышением профессионального уровня работника, производятся в его интересах и, следовательно, учитываются организацией в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Расход в сумме названного взноса отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 76, а сумма перечисленной госпошлины - по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Налог на прибыль организаций
Расходы на подготовку (переподготовку) и повышение квалификации работников для целей налогообложения прибыли признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 23 п. 1 ст. 264, п. 3 ст. 264 НК РФ, Письмо Минфина России от 06.10.2006 N 07-05-06/244). При применении метода начисления данные расходы признаются на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Сумма взноса за сдачу экзамена и сумма госпошлины за выдачу аттестата не могут быть включены в расходы в целях налогообложения прибыли, поскольку данные выплаты осуществляются в интересах работника (п. 29 ст. 270 НК РФ).
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Сумма платы за обучение работника в УМЦ не подлежит налогообложению НДФЛ на основании п. 21 ст. 217 НК РФ.
С суммы взноса за сдачу экзамена и с суммы госпошлины за выдачу аттестата аудитора организация обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ, поскольку указанные выплаты произведены в интересах физического лица (пп. 1 п. 2 ст. 211, п. 4 ст. 226 НК РФ, Письма Минфина России от 10.04.2007 N 03-04-06-02/64, от 18.07.2006 N 03-05-02-04/111). Удержание НДФЛ производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику (например, из заработной платы). Налогообложение производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование
Сумма оплаты обучения работника в УМЦ не подлежит налогообложению ЕСН (пп. 16 п. 1 ст. 238 НК РФ, Письма Минфина России от 10.04.2007 N 03-04-06-02/64, от 18.07.2006 N 03-05-02-04/111). На указанную сумму также не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Суммы уплаченных взноса и госпошлины не облагаются ЕСН согласно п. п. 1, 3 ст. 236 НК РФ. Следовательно, на данные суммы не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ).
Взносы на обязательное социальное страхование
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).
На сумму платы за обучение работника в УМЦ названные страховые взносы не начисляются на основании п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.
Расходы по уплате взноса за сдачу экзамена и госпошлины за выдачу аттестата не связаны с повышением квалификации работника и исполнением им трудовых обязанностей, поэтому с указанных сумм организация не начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Такой вывод подтвержден существующей арбитражной практикой (Определение ВАС РФ от 06.05.2009 N 4899/09 по делу N А27-6642/2008-5, Постановления Президиума ВАС РФ от 14.04.2009 N 15142/08 по делу N А40-65571/07-145-453, ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2009 по делу N А56-21503/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.2009 N Ф04-2117/2009(4270-А27-34) по делу N А27-9622/2008-2, от 09.02.2009 N Ф04-8152/2008(18791-А27-25) по делу N А27-6642/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 23.06.2008 по делу N А43-24096/2007-45-909) <**>.
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68:
68-НДФЛ "Расчеты по НДФЛ";
68-гп "Расчеты по госпошлине".

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │  Договор с УМЦ,│
│Отражена оплата обучения   │        │        │          │Выписка банка по│
│работника                  │   76   │   51   │    32 000│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Стоимость обучения отражена│        │        │          │                │
│в составе расходов будущих │        │        │          │  Бухгалтерская │
│периодов                   │   97   │   76   │    32 000│     справка    │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                   Ежемесячно в течение срока обучения                   │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Расходы на обучение        │        │        │          │                │
│отражены в составе         │        │        │          │                │
│общехозяйственных расходов │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(32 000 / 4)               │   26   │   97   │     8 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                       По окончании срока обучения                       │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Перечислена плата за сдачу │        │        │          │Выписка банка по│
│экзамена                   │  91-2  │   51   │     2 000│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │    Расчетно-   │
│Удержан НДФЛ с суммы платы │        │        │          │    платежная   │
│за сдачу экзамена,         │        │        │          │    ведомость,  │
│перечисленной за работника │        │        │          │    Налоговая   │
│(2000 x 13%)               │   70   │ 68-НДФЛ│       260│    карточка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Уплачена госпошлина за     │        │        │          │                │
│выдачу аттестата аудитора  │        │        │          │Выписка банка по│
│работнику                  │  68-гп │   51   │       400│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Сумма госпошлины,          │        │        │          │                │
│перечисленная за работника,│        │        │          │  Бухгалтерская │
│включена в прочие расходы  │  91-2  │  68-гп │       400│     справка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │    Расчетно-   │
│Удержан НДФЛ с суммы       │        │        │          │    платежная   │
│госпошлины, перечисленной  │        │        │          │    ведомость,  │
│за работника               │        │        │          │    Налоговая   │
│(400 x 13%)                │   70   │ 68-НДФЛ│        52│    карточка    │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Такой способ списания расходов будущих периодов должен быть закреплен учетной политикой организации.
<**> В то же время заметим, что, по мнению специалистов ФСС РФ, все выплаты, не поименованные в Перечне, при наличии трудовых отношений между работодателем и работником облагаются страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Письма ФСС РФ от 18.10.2007 N 02-13/07-10008, от 10.10.2007 N 02-13/07-9665). Такое же мнение ранее высказали и некоторые арбитражные суды (Постановления ФАС Центрального округа от 22.08.2007 по делу N А23-4802/06А-10-213, ФАС Уральского округа от 05.03.2007 N Ф09-1179/07-С1 по делу N А76-20313/06).

Г.Г.Джамалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
20.08.2009

Как отразить в учете организации затраты на демонтаж строений, находящихся в аварийном состоянии (полностью самортизированных основных средств организации, не подлежащих дальнейшей эксплуатации), и расчистку прилегающей территории? Проведение данных работ не связано с созданием (строительством) нового объекта основных средств.
Стоимость работ по демонтажу строений и расчистке территории (включая вывоз строительного мусора и выравнивание участка), выполненных подрядной организацией, составила 5 900 000 руб., в том числе НДС 900 000 руб.

Бухгалтерский учет
Поскольку в рассматриваемой ситуации произведенные организацией затраты на демонтаж строений и расчистку прилегающей территории не связаны со строительством (созданием) нового объекта основных средств, то они являются ее текущими расходами и признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. п. 3, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Расходы, связанные с выбытием объектов основных средств (в том числе в связи с их ликвидацией), признаются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99, абз. 2 п. 84 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). В рассматриваемой ситуации договорная стоимость работ по демонтажу (включая НДС), выполненных подрядной организацией, на дату приемки выполненных работ отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. п. 14.1, 17 ПБУ 10/99) <*>.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Предъявленную подрядчиком сумму НДС организация не вправе принять к вычету, поскольку не выполняется условие, установленное п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ, - работы подрядной организации приобретены не для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС. Такая точка зрения в отношении НДС, предъявленного по демонтажу объекта незавершенного строительства, содержится в Письме Минфина России от 24.03.2008 N 03-07-11/106, см. также Постановление ФАС Московского округа от 14.05.2009 N КА-А40/3703-09-2 по делу N А40-54433/08-109-132.
Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, по данному вопросу см. также Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.12.2007 по делу N А31-2632/2007-23, ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2007 по делу N А05-789/2007).
Налог на прибыль организаций
Стоимость подрядных работ по демонтажу строений (объектов основных средств), выводимых из эксплуатации, включается организацией во внереализационные расходы на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Как указано выше, в стоимость работ включается сумма НДС, предъявленная подрядчиком и не подлежащая налоговому вычету <**>.

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │  Акт приемки-  │
│Отражена стоимость работ по│        │        │          │      сдачи     │
│демонтажу объектов основных│        │        │          │   выполненных  │
│средств                    │  91-2  │   60   │ 5 900 000│      работ     │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Оплачены работы,           │        │        │          │Выписка банка по│
│выполненные подрядчиком    │   60   │   51   │ 5 900 000│расчетному счету│
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Одновременно организация отражает выбытие объектов основных средств. Поскольку выбывающие объекты полностью самортизированы (их остаточная стоимость равна нулю), то в бухгалтерском учете не возникает прочего расхода в виде остаточной стоимости ликвидируемых объектов, а производится запись по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
<**> Поскольку демонтируемые строения полностью самортизированы в налоговом учете, у организации не возникает расхода в виде их остаточной стоимости.

Е.А.Кондрашкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
28.08.2009

Как отражается в учете организации, осуществляющей деятельность по предоставлению в прокат спортивного инвентаря, амортизация предметов проката, если свою деятельность организация осуществляет только в период с мая по сентябрь? В регионе, где находится организация, в отношении деятельности по оказанию бытовых услуг введена система налогообложения в виде ЕНВД.
Организацией в мае 2009 г. приобретен спортивный инвентарь (байдарка), в этом же месяце он принят к учету в качестве объекта ОС по первоначальной стоимости, равной 30 000 руб. Срок полезного использования установлен равным трем годам (36 месяцам). Амортизация по предметам проката начисляется линейным способом.

Гражданско-правовые отношения
Организации, предоставляющие в прокат имущество, руководствуются правилами, установленными параграфом 2 гл. 34 Гражданского кодекса РФ.
Бухгалтерский учет
Приобретенный спортивный инвентарь, предназначенный исключительно для предоставления организацией в прокат, отражается в бухгалтерском учете в составе ОС в качестве доходных вложений в материальные ценности (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Объекты ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении ОС за плату является сумма расходов на приобретение, в данном случае с учетом НДС (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 4 ст. 346.26, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
Затраты на приобретение ОС (включая предметы проката) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". Сформированная первоначальная стоимость предметов проката списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Стоимость объекта ОС погашается посредством начисления амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и до полного погашения его стоимости либо списания с учета (п. п. 17, 21 ПБУ 6/01).
Начисление амортизации в данном случае производится линейным способом (п. 18 ПБУ 6/01). При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. По ОС, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году (абз. 2, 6 п. 19 ПБУ 6/01).
В данном случае годовая сумма амортизационных отчислений по приобретенному объекту ОС составляет 10 000 руб. (30 000 руб. / 3 года). Период работы организации в течение года - пять месяцев (с мая по сентябрь). Следовательно, в течение сезона ежемесячная сумма амортизационных отчислений равна 2000 руб. (10 000 руб. / 5 мес.).
Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, в данном случае с июня (п. 21 ПБУ 6/01).
Амортизационные отчисления по предмету проката учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Сумма начисленной амортизации отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (п. 25 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в частности в отношении оказания бытовых услуг (пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
При применении ЕНВД сумма амортизации, начисленная по предмету проката, не влияет на сумму налога, подлежащую уплате по итогам налогового периода (п. п. 1, 2 ст. 346.29 НК РФ).

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│               В мае при приобретении спортивного инвентаря              │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Принят к учету спортивный  │        │        │          │   Отгрузочные  │
│инвентарь, приобретенный в │        │        │          │    документы   │
│целях сдачи в прокат       │  08-4  │   60   │    30 000│    продавца    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Приобретенный спортивный   │        │        │          │  Акт о приеме- │
│инвентарь введен в         │        │        │          │передаче объекта│
│эксплуатацию               │   03   │  08-4  │    30 000│основных средств│
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                Ежемесячно с июня по сентябрь 2009 г. <*>                │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│                           │        │        │          │  Бухгалтерская │
│Начислена амортизация      │   20   │   02   │     2 000│ справка-расчет │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Аналогичная запись производится в период с мая по сентябрь в 2010 г. и в 2011 г., а также в мае 2012 г. (при условии, что рассматриваемый объект ОС организация использует в качестве предмета проката).

В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
31.08.2009

Как отразить в учете сумму НДС, доначисленную организации по результатам выездной налоговой проверки в связи с неправомерным принятием к вычету сумм НДС на основании счетов-фактур, оформленных с нарушением установленных законодательством требований? Внести исправления в эти счета-фактуры не представляется возможным.
В июне 2009 г. по результатам выездной налоговой проверки установлено занижение организацией подлежащего уплате в бюджет НДС за III квартал 2006 г. на сумму 36 000 руб. В следующем месяце доначисленную сумму НДС организация заплатила в бюджет.

Налог на добавленную стоимость (НДС)
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Согласно абз. 2 п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
В данном случае занижение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет в 2006 г., выявлено в 2009 г. по итогам выездной налоговой проверки, поэтому сумма доначисленного НДС отражается в бухгалтерском учете на дату получения акта налоговой проверки.
Доначисленная по результатам проверки сумма НДС в рассматриваемой ситуации отражается в составе прочих расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма доначисленного НДС за 2006 г. отражается в 2009 г. по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".
Налог на прибыль организаций
В ст. 170 НК РФ перечислены случаи, когда суммы НДС, предъявленные организации контрагентами, учитываются в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль. Учет в составе расходов НДС, доначисленного к уплате в бюджет в связи с неверным оформлением счетов-фактур, указанной статьей не предусмотрен.
По общему правилу в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль учитываются экономически оправданные расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абз. 2, 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы по уплате в бюджет НДС, доначисленного по результатам выездной налоговой проверки в связи с неправильным оформлением счетов-фактур, указанным требованиям не удовлетворяют. Следовательно, этот НДС не учитывается в составе расходов на основании п. 49 ст. 270 НК РФ.
Применение ПБУ 18/02
Сумма НДС, доначисленная по результатам выездной налоговой проверки, в бухгалтерском учете включается в состав прочих расходов и не учитывается при исчислении налога на прибыль. В связи с этим в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по НДС";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражена сумма НДС,        │        │        │          │                │
│доначисленная по           │        │        │          │  Акт выездной  │
│результатам выездной       │        │        │          │    налоговой   │
│налоговой проверки         │  91-2  │  68-1  │    36 000│    проверки    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражена уплата суммы НДС, │        │        │          │                │
│доначисленной по           │        │        │          │                │
│результатам выездной       │        │        │          │Выписка банка по│
│налоговой проверки         │  68-1  │   51   │    36 000│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражено ПНО               │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(36 000 x 20%)             │   99   │  68-2  │     7 200│ справка-расчет │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
31.08.2009

Как отразить в учете организации безвозмездную передачу некоммерческой организации (политической партии) объекта основных средств, который ранее был дооценен?
Восстановительная стоимость объекта основных средств на момент выбытия составляет 110 000 руб. Сумма амортизации, отраженная в бухгалтерском учете на эту дату, равна 44 000 руб., а сумма добавочного капитала, сформированного в результате дооценки этого объекта основных средств, - 8000 руб.
Документально подтвержденная рыночная стоимость основного средства на момент его передачи некоммерческой организации составила 65 000 руб. (без НДС).

Гражданско-правовые отношения
По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ).
Если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 руб., договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме (абз. 2 п. 2 ст. 574 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации одаряемым является некоммерческая организация, что не противоречит действующему законодательству (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Основное средство, переданное безвозмездно, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). При этом организация признает прочий расход в виде остаточной стоимости основного средства, определенной на момент передачи по данным бухгалтерского учета (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В рассматриваемой ситуации остаточная стоимость основного средства равна его восстановительной стоимости за вычетом суммы амортизации по этому основному средству, отраженной по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", и составляет 66 000 руб. (110 000 руб. - 44 000 руб.).
Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится восстановительная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Безвозмездная передача основного средства является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При этом налоговая база определяется как рыночная стоимость этого объекта без включения в нее НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Начисленный НДС в рассматриваемой ситуации отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на прибыль организаций
При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей (в рассматриваемом случае таким расходом является начисленный при безвозмездной передаче НДС) (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
В связи с тем что в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете организация признает прочий расход в сумме остаточной стоимости безвозмездно переданного основного средства и в сумме НДС, начисленного в связи с безвозмездной передачей, а в налоговом учете расходы, связанные с безвозмездной передачей, не учитываются, то у организации возникают постоянная разница в размере 77 700 руб. (66 000 руб. + 65 000 руб. x 18%) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 01:
01-1 "Основные средства в эксплуатации";
01-2 "Выбытие основных средств".
К балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по НДС";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Списана восстановительная  │        │        │          │                │
│стоимость безвозмездно     │        │        │          │  Акт о приеме- │
│переданного основного      │        │        │          │передаче объекта│
│средства                   │  01-2  │  01-1  │   110 000│основных средств│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Списана сумма амортизации  │        │        │          │  Акт о приеме- │
│по выбывающему основному   │        │        │          │передаче объекта│
│средству                   │   02   │  01-2  │    44 000│основных средств│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Списана остаточная         │        │        │          │                │
│стоимость выбывающего      │        │        │          │  Акт о приеме- │
│основного средства         │        │        │          │передаче объекта│
│(110 000 - 44 000)         │  91-2  │  01-2  │    66 000│основных средств│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Начислен НДС при           │        │        │          │                │
│безвозмездной передаче ОС  │        │        │          │                │
│(65 000 x 18%)             │  91-2  │  68-1  │    11 700│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Уменьшена сумма добавочного│        │        │          │  Бухгалтерская │
│капитала                   │   83   │   84   │     8 000│     справка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражено постоянное        │        │        │          │                │
│налоговое обязательство    │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(77 700 x 20%)             │   99   │  68-2  │    15 540│ справка-расчет │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

Е.А.Кондрашкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
02.09.2009

Как отразить в учете организации приобретение через подотчетное лицо почтовых марок для оплаты почтовых отправлений налоговых деклараций организации? Марки приобретены в октябре на сумму 800 руб. В этом же месяце все марки израсходованы.

Налоговая декларация (расчет) может быть направлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в виде почтового отправления с описью вложения. При этом днем представления налоговой декларации (расчета) считается дата отправки почтового отправления с описью вложения (абз. 1, 3 п. 4 ст. 80 Налогового кодекса РФ).
Порядок ведения кассовых операций
Порядок выдачи денежных средств под отчет работникам организации и расчетов по подотчетным суммам регламентирован п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40.
Лицо, получившее наличные деньги под отчет, не позднее трех дней по истечении срока, на который они выданы, обязано представить в бухгалтерию организации авансовый отчет об израсходованных суммах по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55, и произвести окончательный расчет по ним (абз. 3 п. 11 Порядка).
Бухгалтерский учет
Выданная подотчетному лицу сумма отражается по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и кредиту счета 50 "Касса", субсчет 50-1 "Касса организации" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
При принятии к учету почтовых марок, приобретенных подотчетным лицом, на основании представленного им авансового отчета производится запись по дебету счета 50, субсчет 50-3 "Денежные документы", и кредиту счета 71 в сумме фактических затрат на приобретение марок (Инструкция по применению Плана счетов).
Выдача почтовых марок работнику для осуществления отправки по почте налоговых деклараций в налоговую инспекцию отражается по дебету счета 71 и кредиту счета 50, субсчет 50-3.
Затраты на услуги почтовой связи признаются расходами по обычным видам деятельности на дату утверждения авансового отчета, подтверждающего расход почтовых марок (п. п. 5, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом производится запись по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 71 (Инструкция по применению Плана счетов) <*>.
Налог на прибыль организаций
Расходы на услуги почтовой связи учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, по мере использования почтовых марок (на дату утверждения авансового отчета) (пп. 25 п. 1 ст. 264, пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │     Приказ     │
│                           │        │        │          │  руководителя, │
│Денежные средства выданы   │        │        │          │    Расходный   │
│подотчетному лицу          │   71   │  50-1  │       800│ кассовый ордер │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │  Журнал учета  │
│                           │        │        │          │ приема и выдачи│
│                           │        │        │          │    денежных    │
│Приняты к учету почтовые   │        │        │          │   документов,  │
│марки <**>                 │  50-3  │   71   │       800│ Авансовый отчет│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │     Приказ     │
│                           │        │        │          │  руководителя, │
│                           │        │        │          │  Журнал учета  │
│Выданы марки работнику для │        │        │          │ приема и выдачи│
│отправки по почте налоговых│        │        │          │    денежных    │
│деклараций                 │   71   │  50-3  │       800│   документов   │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражены расходы по обычным│        │        │          │                │
│видам деятельности <***>   │   26   │   71   │       800│ Авансовый отчет│
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> В данной схеме не рассматриваются иные расходы по оплате услуг почты.
<**> В соответствии с пп. 9 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация почтовых марок не подлежит налогообложению НДС.
<***> Порядок списания управленческих расходов должен быть установлен учетной политикой организации (п. 20 ПБУ 10/99).

Д.А.Егоров
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
02.09.2009

Как отразить в учете организации начисление отпускных работнику отдела продаж, если по организации в целом дважды понижались должностные оклады: в расчетном периоде и после расчетного периода, но до ухода работника в отпуск?
Очередной оплачиваемый отпуск предоставлен работнику с 14.09.2009 на 14 календарных дней. Расчетный период отработан работником полностью. Должностные оклады в организации понижены с 01.01.2009 на 10% и с 01.09.2009 на 15% (от новой суммы оклада). До указанных понижений должностной оклад работника был равен 30 000 руб.

Трудовые отношения
Согласно ст. 114 Трудового кодекса РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней (ч. 1 ст. 115, ч. 1 ст. 122 ТК РФ).
По соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней (ч. 1 ст. 125 ТК РФ).
Расчет отпускных
Оплата отпуска производится исходя из средней заработной платы, размер которой определяется в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ (ч. 1 ст. 139 ТК РФ). При расчете среднего заработка организация руководствуется Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.
Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период (12 календарных месяцев, предшествующих месяцу, в котором предоставлен отпуск), на 12 и на среднемесячное число календарных дней (29,4). При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ч. 3, 4 ст. 139 ТК РФ, п. п. 4, 10 Положения).
Расчетным периодом для исчисления отпускных в данном случае является период с 01.09.2008 по 31.08.2009. При расчете отпускных организация в рассматриваемой ситуации учитывает начисленную работнику исходя из его должностного оклада заработную плату (пп. "а" п. 2 Положения).
В данном случае по организации в целом дважды понижались должностные оклады: в расчетном периоде и после расчетного периода, но до ухода работника в отпуск <1>. Вышеназванным Положением установлен порядок пересчета начисленной заработной платы только в случае ее повышения (п. 16 Положения). В отношении понижения заработной платы аналогичной нормы не предусмотрено.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация руководствуется общими нормами и учитывает заработную плату в фактически начисленных суммах:
за 4 месяца (с 01.09.2008 по 31.12.2008) - исходя из должностного оклада 30 000 руб.;
за 8 месяцев (с 01.01.2009 по 31.08.2009) - исходя из должностного оклада 27 000 руб. (30 000 руб. - 30 000 руб. x 10%).
Исчисленный в соответствии с п. 10 Положения средний дневной заработок работника составляет 952,38 руб. ((30 000 руб. x 4 мес. + 27 000 руб. x 8 мес.) / 12 / 29,4).
Согласно п. 9 Положения сумма отпускных определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней отпуска и в данном случае составляет 13 333,32 руб. (952,38 руб. x 14 дн.).
Бухгалтерский учет
Сумма отпускных является расходом по обычным видам деятельности. Данный расход признается в сентябре (п. п. 5, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Начисление отпускных работнику отдела продаж отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Сумма отпускных является доходом работника и включается в налоговую базу по НДФЛ; данный доход облагается по ставке 13% (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ).
Датой получения дохода в виде отпускных является дата их выплаты (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8). Организация является налоговым агентом и при выплате отпускных должна удержать с данного дохода НДФЛ (п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ).
Отметим, что работник имеет право на предоставление ему стандартных налоговых вычетов при условии подачи соответствующего заявления работодателю (п. п. 1, 3 ст. 218 НК РФ). В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что у работника нет права на получение стандартных налоговых вычетов, предусмотренных пп. 1 - 2, 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. Очевидно, что доход работника нарастающим итогом с января по сентябрь 2009 г. превысил 40 000 руб. Следовательно, стандартный налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, в сентябре 2009 г. работнику не предоставляется.
ЕСН и страховые взносы
На сумму отпускных начисляются:
- ЕСН (п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ);
- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации");
- страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).
Налог на прибыль организаций
Для целей налогообложения прибыли расходы организации по выплате отпускных являются расходами на оплату труда и признаются в месяце их начисления (п. 7 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ). Суммы ЕСН и страховых взносов признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, в период их начисления (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":
69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС";
69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";
69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";
69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";
69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";
69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │ Записка-расчет │
│                           │        │        │          │о предоставлении│
│                           │        │        │          │     отпуска    │
│Начислены отпускные        │   44   │   70   │ 13 333,32│    работнику   │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Удержан НДФЛ с суммы       │        │        │          │                │
│отпускных                  │        │        │          │    Налоговая   │
│(13 333,32 x 13%)          │   70   │   68   │     1 733│    карточка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Выплачены работнику        │        │        │          │                │
│отпускные за вычетом       │        │        │          │                │
│удержанного НДФЛ <2>       │        │        │          │    Расходный   │
│(13 333,32 - 1733)         │   70   │   50   │ 11 600,32│ кассовый ордер │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │ 69-1-1,│          │                │
│                           │        │ 69-2-1,│          │                │
│Начислен ЕСН <3>           │        │ 69-3-1,│          │  Бухгалтерская │
│(13 333,32 x 26%)          │   44   │ 69-3-2 │  3 466,66│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Сумма ЕСН уменьшена на     │        │        │          │                │
│сумму страховых взносов на │        │        │          │                │
│обязательное пенсионное    │        │        │          │                │
│страхование <3>            │        │ 69-2-2,│          │  Бухгалтерская │
│(13 333,32 x 14%)          │ 69-2-1 │ 69-2-3 │  1 866,66│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Начислены страховые взносы │        │        │          │                │
│на обязательное социальное │        │        │          │                │
│страхование от несчастных  │        │        │          │                │
│случаев на производстве и  │        │        │          │                │
│профессиональных           │        │        │          │                │
│заболеваний <4>            │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(13 333,32 x 0,2%)         │   44   │ 69-1-2 │     26,67│ справка-расчет │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<1> Напоминаем, что условие об оплате труда является обязательным для включения в трудовой договор; изменение данного условия допускается только по соглашению сторон трудового договора (ч. 2 ст. 57, ст. 72 ТК РФ).
<2> Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ).
<3> Доход работника за период январь - август 2009 г. составляет 216 000 руб. (27 000 руб. x 8 мес.). Очевидно, что с учетом выплаченных отпускных и заработной платы за отработанные дни сентября 2009 г. (исчисленной исходя из должностного оклада, равного 22 950 руб. (27 000 руб. - 27 000 руб. x 15%)) доход работника, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, не превысит 280 000 руб.
Следовательно, ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчисляются исходя из максимальной налоговой ставки и максимального страхового тарифа, установленных п. 1 ст. 241 НК РФ, пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона N 167-ФЗ.
<4> В данной схеме взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислены исходя из страхового тарифа, установленного для I класса профессионального риска (0,2%) (ст. 1 Федерального закона от 25.11.2008 N 217-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов").

Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
04.09.2009