Title: О МАТЕРИАЛАХ ИЗ ИК "КОНСУЛЬТАНТБУХГАЛТЕР", ИБ "ФИНАНСИСТ",
Author: KB-SelyavinaIN
Last saved by: Zyudina
Company: НПО "ВМИ"

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам ИБ "Корреспонденция счетов"
справочной правовой системы КонсультантПлюс

Как отразить расчеты по заработной плате, начисляемой за январь 2010 г. работнику - иностранному гражданину, временно пребывающему на территории РФ? Данное физическое лицо не является резидентом РФ.
Должностной оклад работника составляет 10 000 руб.

Гражданско-правовые положения
Временно пребывающий в РФ иностранный гражданин - это лицо, прибывшее в РФ на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и получившее миграционную карту, но не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание (абз. 9 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации").
Напомним, что работодатель имеет право привлекать и использовать иностранных работников только при наличии разрешения на привлечение и использование иностранных работников. Иностранный гражданин имеет право осуществлять трудовую деятельность только при наличии разрешения на работу (п. 4 ст. 13 Федерального закона N 115-ФЗ).
Правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации (ч. 5 ст. 11 Трудового кодекса РФ).
В данном случае заработная плата работника установлена в виде должностного оклада (ч. 1, 3 ст. 129 ТК РФ). Согласно абз. 2, 3 ч. 1, ч. 4 ст. 112 ТК РФ наличие в январе нерабочих праздничных дней (1 - 5, 7 января) не является основанием для снижения заработной платы работникам, получающим оклад (должностной оклад).
Бухгалтерский учет
Сумма заработной платы учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности организации (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Данный расход признается в месяце начисления заработной платы (п. 16 ПБУ 10/99).
Начисление оплаты труда отражается по дебету счета учета затрат на производство (например, 20 "Основное производство") в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Сумма заработной платы, полученной иностранным гражданином, не являющимся резидентом РФ, от источников в РФ, облагается НДФЛ на основании пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 2 ст. 209, п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ <*>.
Исчисление НДФЛ производится по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Налоговая база по доходам данного работника определяется как денежное выражение этих доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ).
Организация (налоговый агент) обязана исчислить, удержать при выплате дохода и уплатить в бюджет сумму НДФЛ (п. п. 1, 3, 4 ст. 226 НК РФ).
Страховые взносы
Организация является страхователем и плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), на обязательное медицинское страхование - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ТФОМС) (ч. 1 ст. 1, пп. "а" п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования").
Выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым договорам являются объектом обложения названными страховыми взносами и включаются в базу для начисления страховых взносов (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8, п. 1 ст. 11 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Исключение составляют выплаты, перечисленные в ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ. Согласно п. 15 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам в пользу иностранных граждан, временно пребывающих на территории Российской Федерации.
Таким образом, вышеперечисленные страховые взносы не начисляются на сумму заработной платы работника - иностранного гражданина, временно пребывающего на территории РФ.
На сумму заработной платы организация начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст. 3, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", п. п. 3, 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).
Налог на прибыль организаций
Для целей налогообложения прибыли начисленная работнику заработная плата учитывается в составе расходов на оплату труда на основании п. 1 ст. 255 НК РФ. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Суммы страховых взносов признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, в период начисления (пп. 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Начислена заработная плата │        │        │          │    Расчетно-   │
│работнику - иностранному   │        │        │          │    платежная   │
│лицу                       │   20   │   70   │    10 000│    ведомость   │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Удержан НДФЛ с суммы дохода│        │        │          │                │
│работника                  │        │        │          │    Налоговая   │
│(10 000 x 30%)             │   70   │   68   │     3 000│    карточка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Выплачена работнику        │        │        │          │                │
│заработная плата за вычетом│        │        │          │    Расчетно-   │
│удержанного НДФЛ           │        │        │          │    платежная   │
│(10 000 - 3000)            │   70   │   50   │     7 000│    ведомость   │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Начислены страховые взносы │        │        │          │                │
│на обязательное социальное │        │        │          │                │
│страхование от несчастных  │        │        │          │                │
│случаев на производстве и  │        │        │          │                │
│профессиональных           │        │        │          │                │
│заболеваний <**>           │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(10 000 x 0,2%)            │   20   │   69   │        20│ справка-расчет │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).
<**> Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в данной схеме начислены исходя из страхового тарифа, установленного для I класса профессионального риска (0,2%) (ст. 1 Федерального закона от 28.11.2009 N 297-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов").

Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
18.02.2010

Как отражается в 2010 г. в учете организации выплата работнице единовременного пособия при рождении ребенка?
Работница организации в январе родила ребенка, и в этом же месяце ей выплачивается единовременное пособие в законодательно установленном на дату рождения ребенка размере.

Единовременное пособие при рождении ребенка
Единовременное пособие при рождении ребенка выплачивается в размере 8000 руб. При этом размер данного пособия ежегодно индексируется (ст. ст. 4.2, 12 Федерального закона от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей", п. п. 26, 87 Порядка и условий назначения и выплаты государственных пособий гражданам, имеющим детей, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития России от 23.12.2009 N 1012н).
Для назначения и выплаты единовременного пособия при рождении ребенка работница обращается в организацию с заявлением <*> и документами, предусмотренными п. 28 Порядка, необходимыми для получения пособия (п. 5 Порядка).
Пособие выплачивается за счет средств ФСС РФ не позднее 10 дней с даты приема (регистрации) заявления со всеми необходимыми документами (ст. 4 Федерального закона N 81-ФЗ, пп. "а" п. 29, п. 30 Порядка).
Сумма единовременного пособия при рождении ребенка с 01.01.2010 составляет 10 988,85 руб. (8000 руб. x 1,085 x 1,0185 x 1,13 x 1,10) (ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 02.12.2009 N 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов", ч. 2.1 ст. 11 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов", ч. 2 ст. 11 Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов", см. также Письмо ФСС РФ от 13.05.2009 N 02-18/07-3970).
Бухгалтерский учет
Сумма пособия, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
НДФЛ и страховые взносы
На сумму единовременного пособия при рождении ребенка не начисляются страховые взносы в ПФР - на обязательное пенсионное страхование, в ФСС РФ - на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в ФФОМС и ТФОМС - на обязательное медицинское страхование (п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".
Также на данное пособие не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).
Кроме того, данное пособие не подлежит налогообложению НДФЛ (п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │    Заявление   │
│                           │        │        │          │    работницы,  │
│                           │        │        │          │    Справка о   │
│                           │        │        │          │рождении ребенка│
│                           │        │        │          │ из органа ЗАГС,│
│Начислено единовременное   │        │        │          │ Справка с места│
│пособие при рождении       │        │        │          │ работы другого │
│ребенка                    │  69-1  │   70   │ 10 988,85│    родителя    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Выплачено единовременное   │        │        │          │                │
│пособие при рождении       │        │        │          │    Расходный   │
│ребенка                    │   70   │   50   │ 10 988,85│ кассовый ордер │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Сведения, указываемые в заявлении, перечислены в п. 6 Порядка. При приеме заявления организация, назначающая пособие, выдает расписку-уведомление о приеме (регистрации) заявления (при направлении заявления по почте - направляет извещение о дате получения (регистрации) заявления в 5-дневный срок с даты его получения (регистрации)) (п. 8 Порядка). Для получения данного пособия работница должна обратиться в организацию не позднее шести месяцев со дня рождения ребенка (п. 80 Порядка).

Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
25.02.2010

Как отразить в учете в 2010 г. операцию по приобретению организацией объекта основных средств (ОС) через комиссионера, если по условиям договора комитент перечисляет денежные средства комиссионеру на исполнение договора комиссии до заключения комиссионером договора с поставщиком?
Организация (комитент) заключила договор комиссии с посредником (комиссионером), согласно которому комиссионер от своего имени, но за счет комитента приобретает ОС (ноутбук). Расчеты по договору производятся с участием комиссионера.
Для выполнения договора комиссионеру перечислены 12.01.2010 денежные средства в сумме 40 710 руб. (без учета комиссионного вознаграждения). Приобретение и оплата ноутбука комиссионером произведены 18.01.2010, в тот же день представлен комитенту отчет комиссионера. Ноутбук приобретен за 34 220 руб., в том числе НДС 5220 руб., и передан комитенту 21.01.2010. По условиям договора комиссии вознаграждение комиссионера составляет 2360 руб., в том числе НДС 360 руб., и после исполнения поручения по соглашению сторон удерживается комиссионером из суммы денежных средств, перечисленных комитентом на исполнение договора.

Гражданско-правовые отношения
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). В данном случае комиссионер обязан приобрести для организации (комитента) ноутбук. В свою очередь, комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ).
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ).
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Сумма, перечисленная комиссионеру на исполнение поручения, не признается расходом комитента (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Организация (комитент) может использовать для учета расчетов с комиссионером счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" с открытием к нему соответствующего субсчета, например 76-5 "Расчеты с комиссионерами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В таком случае перечисление денежных средств комиссионеру в соответствии в договором комиссии отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76-5.
Приобретаемый ноутбук, стоимость которого превышает 20 000 руб., а срок полезного использования превышает один год, относится к ОС (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой в случае приобретения за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01). Фактическими затратами на приобретение ноутбука являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, и вознаграждение, уплачиваемое посреднической организации, через которую он приобретен (абз. 3, 8 п. 8 ПБУ 6/01).
Для учета затрат организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве ОС, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов). На субсчете 08-4 "Приобретение объектов основных средств" учитываются расходы по приобретению объектов ОС, не требующих монтажа, к которым относится и ноутбук (Инструкция по применению Плана счетов).
Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).
При возврате комиссионером суммы, оставшейся после исполнения договора комиссии, организация (комитент) кредитует счет 76 на сумму поступившего платежа в корреспонденции со счетом 51.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
В данном случае комитент перечислил комиссионеру денежные средства до приобретения ОС. По общему правилу при перечислении предоплаты организация имеет право принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком, с суммы предоплаты (п. 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ) при наличии документов, предусмотренных п. 9 ст. 172 НК РФ.
Однако комиссионер не является непосредственным поставщиком, и сумма, полученная им на исполнение договора комиссии, не является для него авансом.
Приобретение и оплата поставщику ноутбука произведены комиссионером в один день. Следовательно, у комитента отсутствует НДС с предоплаты, подлежащий вычету на основании вышеуказанных норм.
В соответствии с НК РФ при приобретении ОС вычеты сумм НДС, предъявленных поставщиками, производятся в полном объеме после принятия на учет данных ОС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.
Поскольку организация-комиссионер приобретает ноутбук от своего имени, то продавец выставляет счет-фактуру на имя комиссионера. Основанием у комитента для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику (Письмо Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20, п. 5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404).
Кроме того, комитент вправе принять к вычету НДС, предъявленный комиссионером с суммы вознаграждения (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ). Указанный вычет может быть произведен на дату утверждения отчета комиссионера при наличии правильно оформленного счета-фактуры комиссионера.
Налог на прибыль организаций
В целях исчисления налога на прибыль приобретенный ноутбук признается амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется, как и в бухгалтерском учете, исходя из суммы, уплаченной поставщику, и вознаграждения, уплачиваемого посреднической организации (без учета НДС) (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Обозначения аналитических субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 76, субсчет 76-5:
76-5-д "Расчеты с комиссионером в части расходов по исполнению договора";
76-5-в "Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения".

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                            12 января 2010 г.                            │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Перечислены комиссионеру   │        │        │          │                │
│денежные средства по       │        │        │          │Выписка банка по│
│договору комиссии          │ 76-5-д │   51   │    40 710│расчетному счету│
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                            18 января 2010 г.                            │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Отражены расходы на        │        │        │          │                │
│приобретение ноутбука (без │        │        │          │                │
│учета НДС, предъявленного  │        │        │          │                │
│поставщиком)               │        │        │          │      Отчет     │
│(34 220 - 5220)            │  08-4  │ 76-5-д │    29 000│  комиссионера  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражен НДС, предъявленный │        │        │          │  Счет-фактура  │
│поставщиком объекта ОС     │   19   │ 76-5-д │     5 220│  комиссионера  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражены расходы на уплату │        │        │          │                │
│вознаграждения комиссионеру│        │        │          │                │
│(без учета НДС,            │        │        │          │                │
│предъявленного             │        │        │          │                │
│комиссионером)             │        │        │          │      Отчет     │
│(2360 - 360)               │  08-4  │ 76-5-в │     2 000│  комиссионера  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражен НДС, предъявленный │        │        │          │                │
│комиссионером              │   19   │ 76-5-в │       360│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Принят к вычету НДС,       │        │        │          │                │
│предъявленный комиссионером│   68   │   19   │       360│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Удержана комиссионером     │        │        │          │                │
│сумма вознаграждения по    │        │        │          │      Отчет     │
│договору комиссии          │ 76-5-в │ 76-5-д │     2 360│  комиссионера  │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                            21 января 2010 г.                            │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│                           │        │        │          │  Акт о приеме- │
│                           │        │        │          │передаче объекта│
│                           │        │        │          │    основных    │
│                           │        │        │          │     средств,   │
│                           │        │        │          │   Инвентарная  │
│Ноутбук отражен в составе  │        │        │          │    карточка    │
│ОС                         │        │        │          │  учета объекта │
│(29 000 + 2000)            │   01   │  08-4  │    31 000│основных средств│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Принят к вычету НДС,       │        │        │          │                │
│предъявленный поставщиком  │        │        │          │  Счет-фактура  │
│<*>                        │   68   │   19   │     5 220│  комиссионера  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Возвращена комитенту       │        │        │          │                │
│комиссионером сумма,       │        │        │          │                │
│оставшаяся после исполнения│        │        │          │                │
│поручения                  │        │        │          │Выписка банка по│
│(40 710 - 34 220 - 2360)   │   51   │ 76-5-д │     4 130│расчетному счету│
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> По мнению Минфина России, НДС, предъявленный поставщиком ОС, может быть принят к вычету только после принятия этого объекта на учет в качестве ОС, т.е. после отражения его на счете 01 (Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-07-10/20, п. 2 Письма Минфина России от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122).
Судебные решения говорят об обратном. По мнению судей, гл. 21 НК РФ не уточняет, какой момент считать моментом принятия на учет ОС. При этом нормы НК РФ не содержат указания на счета, на которых должно учитываться имущество, и не связывают право на вычет по НДС с номером счета, на котором учитывается имущество (Определения ВАС РФ от 17.02.2009 N ВАС-1500/09, от 03.03.2009 N ВАС-1795/09 по делу N А67-218/08).
В данной схеме записи произведены исходя из позиции Минфина России.

А.С.Дегтяренко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
25.02.2010

Как отразить в учете арендатора осуществление капитальных вложений в арендованный объект основных средств (ОС) (автомобиль с объемом двигателя свыше 3,5 л, включаемый в пятую амортизационную группу), если произведенные улучшения являются неотделимыми, произведены с согласия арендодателя, но не возмещаются последним?
Согласно договору неотделимые улучшения, осуществленные арендатором, являются его собственностью и передаются арендодателю по окончании срока аренды. Стоимость охранной сигнализации (четвертая амортизационная группа), установленной на автомобиль специализированной фирмой, составила 25 960 руб., в том числе НДС 3960 руб. Автомобиль возвращен арендодателю по окончании срока аренды (через 20 месяцев после осуществления неотделимых улучшений). Документально подтвержденная рыночная стоимость сигнализации на дату возврата автомобиля составляет 16 000 руб.

Гражданско-правовые отношения
В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ). В рассматриваемой ситуации по условиям договора аренды арендодатель не возмещает арендатору затраты на произведенные улучшения.
Бухгалтерский учет
Законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС, являющиеся собственностью арендатора, зачисляются им в собственные ОС в сумме фактически произведенных затрат (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. п. 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). При этом в отношении указанных капитальных вложений необходимо выполнение условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01. В рассматриваемой ситуации установленная на арендованный автомобиль сигнализация удовлетворяет условиям принятия в состав ОС.
Затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в составе ОС, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Принятие к учету в составе ОС выполненных неотделимых улучшений арендованного объекта ОС отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08.
Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). В данном случае организация в бухгалтерском учете может установить срок полезного использования неотделимых улучшений в объект ОС равным оставшемуся сроку аренды в соответствии с договором (п. 20 ПБУ 6/01). Если организация-арендатор применяет линейный способ амортизации, то ежемесячная сумма амортизации сигнализации составляет 1100 руб. ((25 960 руб. - 3960 руб.) / 20 мес.) (абз. 2 п. 18, абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01).
В рассматриваемой ситуации по окончании срока аренды организация передает арендодателю арендованный автомобиль с неотделимыми улучшениями (сигнализацией). При этом арендодателем не возмещаются затраты, произведенные арендатором на осуществление указанных улучшений. Считаем, что данные операции отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для операций по безвозмездной передаче ОС.
В общем случае при безвозмездной передаче ОС отражается его выбытие (п. 29 ПБУ 6/01). При этом в учете признается прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего ОС (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Поскольку в рассматриваемой ситуации на дату возврата арендодателю автомобиля установленная на него сигнализация полностью самортизирована (остаточная стоимость равна нулю), то при ее передаче арендодателю организация не признает прочий расход. На дату возврата арендованного объекта ОС арендодателю организация списывает сумму амортизации, начисленной по сигнализации, со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 (Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Сумма НДС, предъявленная специализированной фирмой, установившей сигнализацию, принимается организацией-арендатором к вычету после принятия к учету выполненных работ при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Передача результатов выполненных работ на безвозмездной основе является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В рассматриваемой ситуации при передаче автомобиля с установленной сигнализацией налоговая база определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 154 НК РФ, как рыночная стоимость передаваемых неотделимых улучшений (16 000 руб.).
Налог на прибыль организаций
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений предоставленных в аренду объектов ОС признаются амортизируемым имуществом.
С 01.01.2010 в случае, если стоимость капитальных вложений не возмещается арендатору арендодателем, они амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов ОС или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ, пп. "а" п. 20 ст. 2, п. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", Письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7).
В рассматриваемой ситуации арендованный объект ОС (автомобиль большого класса с объемом двигателя свыше 3,5 л) относится к пятой амортизационной группе (срок полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно), а охранная сигнализация - к четвертой группе Классификации (срок полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно). Следовательно, организация в целях начисления амортизации по неотделимым улучшениям вправе установить срок полезного использования равным 61 мес. (12 x 5 лет + 1 мес.). В таком случае при применении линейного метода ежемесячная сумма амортизации по сигнализации составляет 360,66 руб. ((25 960 руб. - 3960 руб.) / 61 мес.) (пп. 1 п. 1 ст. 259, п. 2 ст. 259.1 НК РФ) <*>.
Остаточная стоимость неотделимых улучшений на дату возврата арендованного объекта ОС арендодателю не признается арендатором расходом в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ.
В Письме Минфина России от 08.12.2009 N 03-03-06/1/792 указано, что суммы НДС, исчисленные при безвозмездной передаче, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются на основании п. 16 ст. 270 НК РФ как расходы, связанные с безвозмездной передачей.
Применение ПБУ 18/02
Поскольку сумма ежемесячной амортизации, начисляемой по неотделимым улучшениям в бухгалтерском учете, превышает сумму ежемесячной амортизации в налоговом учете, то ежемесячно в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет при передаче неотделимых улучшений арендодателю, в бухгалтерском учете признается прочим расходом, а в налоговом учете согласно разъяснениям Минфина России в расходы не включается. В результате этого указанная сумма НДС образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражены капитальные       │        │        │          │  Акт приемки-  │
│вложения в арендованный    │        │        │          │      сдачи     │
│автомобиль                 │        │        │          │   выполненных  │
│(25 960 - 3960)            │   08   │   60   │    22 000│      работ     │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражен НДС, предъявленный │        │        │          │                │
│специализированной фирмой  │   19   │   60   │     3 960│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Неотделимые улучшения в    │        │        │          │  Акт о приеме- │
│арендованный автомобиль    │        │        │          │передаче объекта│
│учтены в составе ОС        │   01   │   08   │    22 000│основных средств│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Принят к вычету НДС,       │        │        │          │                │
│предъявленный              │        │        │          │                │
│специализированной фирмой  │  68-1  │   19   │     3 960│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Оплачены работы            │        │        │          │Выписка банка по│
│специализированной фирмы   │   60   │   51   │    25 960│расчетному счету│
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│              Ежемесячно в течение оставшегося срока аренды              │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│                           │   20   │        │          │                │
│Начислена амортизация по   │  (26,  │        │          │                │
│неотделимым улучшениям     │   44   │        │          │  Бухгалтерская │
│(22 000 / 20)              │ и др.) │   02   │     1 100│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражено постоянное        │        │        │          │                │
│налоговое обязательство    │        │        │          │  Бухгалтерская │
│((1100 - 360,66) x 20%)    │   99   │  68-2  │    147,87│ справка-расчет │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│     При возврате объекта ОС с неотделимыми улучшениями арендодателю     │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Списана амортизация,       │        │        │          │                │
│начисленная по неотделимым │        │        │          │                │
│улучшениям                 │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(1100 x 20)                │   02   │   01   │    22 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Начислен НДС               │        │        │          │                │
│(16 000 x 18%)             │  91-2  │  68-1  │     2 880│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражено постоянное        │        │        │          │                │
│налоговое обязательство    │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(2880 x 20%)               │   99   │  68-2  │       576│ справка-расчет │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Согласно разъяснениям Минфина России арендатор в рассматриваемой ситуации не вправе применять амортизационную премию в размере не более 30% от первоначальной стоимости ОС, предусмотренную п. 9 ст. 258 НК РФ (см., например, Письма от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759, п. 2 Письма от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82).

Е.А.Кондрашкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
01.03.2010

Как отразить в учете организации (ООО) приобретение собственной доли в уставном капитале у участника (юридического лица), выходящего из общества, а также распределение между оставшимися участниками (физическими лицами) этой доли?
Действительная стоимость доли оплачена денежными средствами. Номинальная стоимость доли вышедшего участника составляет 200 000 руб., а ее действительная стоимость - 6 000 000 руб.

Гражданско-правовые отношения
Участник ООО вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества (п. 1 ст. 94 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 8, п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). При этом доля участника переходит к обществу, а общество, в свою очередь, в течение трех месяцев со дня получения заявления участника о выходе из общества обязано выплатить этому участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости (п. 6.1, пп. 2 п. 7 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ).
Действительная стоимость доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму (абз. 2 п. 8 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ).
В течение одного года со дня перехода долей в уставном капитале общества к обществу они должны быть по решению общего собрания участников общества распределены между всеми участниками пропорционально их долям в уставном капитале или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам (при условии, что до перехода долей к ООО они были оплачены) (п. п. 2, 3 ст. 24 Федерального закона N 14-ФЗ).
Бухгалтерский учет
На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета доли участника, приобретенной обществом при его выходе из ООО, предназначен счет 81 "Собственные акции (доли)". На дату получения заявления от участника ООО о его выходе из общества по дебету счета 81 в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями" отражается задолженность перед этим участником в размере действительной стоимости его доли.
Выплата выбывающему участнику действительной стоимости его доли не признается расходом в бухгалтерском учете и отражается по дебету счета 75 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).
При выходе участника из ООО его доля, перешедшая к обществу, распределяется между оставшимися участниками с сохранением соотношения их долей в уставном капитале ООО. Распределение между участниками указанной доли отражается записью по дебету счета 75 и кредиту счета 81. Поскольку оставшиеся участники не производят оплату распределенных в их пользу долей, сумма, отраженная на счете 75, списывается, на наш взгляд, за счет соответствующих источников в дебет счетов 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 83 "Добавочный капитал", 82 "Резервный капитал". То есть при выплате действительной стоимости доли участнику общества, вышедшему из ООО, и распределении этой доли между оставшимися в обществе участниками расходы в бухгалтерском учете не отражаются, что соответствует принципу, изложенному в п. 7.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России).
Налог на прибыль организаций
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, не признается доходом. Таким образом, исходя из нормы п. 1 ст. 252 НК РФ выплата участнику ООО при его выходе из общества действительной стоимости доли в пределах ее номинальной стоимости не учитывается в составе расходов.
Что касается суммы превышения действительной стоимости доли над ее номинальной стоимостью, то данные расходы также не признаются в налоговом учете, поскольку не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Участники общества, в пользу которых распределена доля в уставном капитале, перешедшая к обществу, получили доход в натуральной форме, подлежащий налогообложению НДФЛ (п. 1 ст. 210, пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). Налоговая база при этом, согласно п. 1 ст. 211, ст. 41 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 19.12.2007 N 03-04-06-01/444, от 25.10.2007 N 03-04-06-01/360), определяется исходя из действительной стоимости распределяемых долей.
Организация в качестве налогового агента обязана исчислить и удержать сумму НДФЛ при любой денежной выплате дохода участникам (п. п. 1, 4, абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ).
Если ООО не производит выплат участникам, то организация обязана не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить участникам ООО (налогоплательщикам) и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).
В данной схеме исходим из условия, что общество выплачивает доходы участникам и удерживает с этих сумм дохода НДФЛ.
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 75:
75-в "Расчеты с участником, вышедшим из ООО";
75-о "Расчеты с участниками, оставшимися в ООО".

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражена задолженность по  │        │        │          │    Заявление   │
│выплате действительной     │        │        │          │    участника,  │
│стоимости доли перед       │        │        │          │  Бухгалтерская │
│участником, вышедшим из ООО│   81   │  75-в  │ 6 000 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Выплачена действительная   │        │        │          │                │
│стоимость доли участнику,  │        │        │          │Выписка банка по│
│вышедшему из ООО           │  75-в  │   51   │ 6 000 000│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Доли в уставном капитале,  │        │        │          │                │
│перешедшие к ООО,          │        │        │          │                │
│распределены между         │        │        │          │  Бухгалтерская │
│участниками                │  75-о  │   81   │ 6 000 000│     справка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Стоимость распределенных   │        │        │          │                │
│между участниками долей    │   82   │        │          │                │
│списана за счет источников │  (83,  │        │          │  Бухгалтерская │
│формирования имущества ООО │   84)  │  75-о  │ 6 000 000│     справка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Удержан НДФЛ при выплате   │        │        │          │                │
│дохода участникам в        │        │        │          │                │
│денежной форме <*>         │        │        │          │    Налоговая   │
│(6 000 000 x 13%)          │  75-о  │   68   │   780 000│    карточка    │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Без учета стандартных налоговых вычетов.

В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
03.03.2010

Как отражаются в учете организации (поверенного), принявшей на себя обязательство по регистрации права собственности на объект недвижимости, принадлежащий доверителю (юридическому лицу), расчеты с последним по договору поручения?
По условиям договора организация оплачивает расходы по регистрации права собственности (15 000 руб.), которые возмещаются доверителем. Вознаграждение составляет 23 600 руб. (в том числе НДС 3600 руб.). Согласно договору поручение считается выполненным при внесении в Единый государственный реестр записи о регистрации права доверителя на объект недвижимости и получении им свидетельства о регистрации прав. Расчеты по договору поручения доверитель осуществляет в течение трех дней после исполнения поверенным поручения.

Гражданско-правовые отношения
В рассматриваемой ситуации по условиям договора поручения доверитель поручает, а организация в качестве поверенного принимает на себя обязательство по регистрации права собственности на объект недвижимости доверителя. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п. 1 ст. 971 Гражданского кодекса РФ, см. также Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2007 N 17АП-4036/2007-ГК по делу N А60-2714/2007-С4). Доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение в размере, предусмотренном договором поручения (п. 1 ст. 972, п. 4 ст. 975 ГК РФ). Поверенный обязан исполнять данное ему поручение в соответствии с указаниями доверителя. Указания доверителя должны быть правомерными, осуществимыми и конкретными (п. 1 ст. 973 ГК РФ).
Для совершения юридических действий, предусмотренных договором поручения, доверитель выдал доверенность на физическое лицо, являющееся работником поверенного, на представление интересов доверителя по регистрации права собственности на принадлежащий ему объект недвижимости (п. 1 ст. 975 ГК РФ).
По исполнении поручения поверенный обязан без промедления возвратить доверителю доверенность, срок действия которой не истек, и представить отчет с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или характеру поручения (ст. 974 ГК РФ).
Доверитель обязан, если иное не предусмотрено договором, возмещать поверенному понесенные издержки, обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения (п. 2 ст. 975 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации расчеты доверитель производит после исполнения организацией поручения.
Бухгалтерский учет
Расходы, произведенные организацией в интересах доверителя в связи с регистрацией права собственности на объект недвижимости, принадлежащий доверителю, возмещаются последним организации. Данные расходы не признаются в бухгалтерском учете организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Произведенная оплата отражается как дебиторская задолженность доверителя на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Соответственно, при получении от доверителя денежных средств в счет возмещения расходов в учете организации погашается указанная дебиторская задолженность доверителя, дохода при этом не возникает (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Вознаграждение является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете организации по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76 на дату исполнения поручения (дату утверждения доверителем отчета поверенного) (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
Налоговая база по НДС определяется как сумма дохода, полученная поверенным в виде вознаграждения (любых иных доходов) при исполнении договора поручения (п. 1 ст. 156 НК РФ). Данная база определяется на дату исполнения поручения по договору (дату утверждения доверителем отчета поверенного) (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). НДС начисляется по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
Сумма, поступившая к организации (поверенному) в счет возмещения затрат, понесенных ею за счет доверителя, и произведенные организацией затраты, возмещаемые доверителем, не учитываются для целей налогообложения прибыли ни в составе доходов, ни в составе расходов (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ).
При применении в налоговом учете метода начисления вознаграждение, причитающееся поверенному, учитывается в составе доходов от реализации в сумме, предусмотренной договором поручения (без учета НДС), на дату утверждения отчета доверителем (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).
При кассовом методе доходы в виде вознаграждения признаются на дату получения денежных средств на расчетный счет поверенного (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
В том случае, если организация применяет в налоговом учете кассовый метод и вознаграждение по договору поручения признает в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в следующем отчетном периоде, в месяце признания в бухгалтерском учете дохода возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
В месяце признания дохода в налоговом учете указанные НВР и ОНО погашаются (п. 18 ПБУ 18/02).
Возникновение ОНО отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства", а погашение - записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).
Обозначения аналитических счетов и субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 76:
76-р "Расчеты с государственным органом, осуществляющим регистрацию прав собственности на объект недвижимости";
76-д "Расчеты с доверителем".
К балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Уплачена от имени          │        │        │          │                │
│доверителя государственная │        │        │          │                │
│пошлина за регистрацию     │        │        │          │                │
│права собственности на     │        │        │          │Выписка банка по│
│объект недвижимости <*>    │  76-р  │   51   │    15 000│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Произведенные расходы по   │        │        │          │                │
│уплате государственной     │        │        │          │                │
│пошлины отнесены на расчеты│        │        │          │  Бухгалтерская │
│с доверителем              │  76-д  │  76-р  │    15 000│     справка    │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                       На дату исполнения поручения                      │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Признана выручка в виде    │        │        │          │      Отчет     │
│вознаграждения             │  76-д  │  90-1  │    23 600│   поверенного  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Начислен НДС с             │        │        │          │                │
│вознаграждения <**>        │        │        │          │                │
│(23 600 / 118 x 18)        │  90-3  │  68-1  │     3 600│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражено ОНО <***>         │        │        │          │  Бухгалтерская │
│((23 600 - 3600) x 20%)    │  68-2  │   77   │     4 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│            На дату поступления денежных средств от доверителя           │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Поступили денежные средства│        │        │          │                │
│от доверителя              │        │        │          │Выписка банка по│
│(15 000 + 23 600)          │   51   │  76-д  │    38 600│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │  Бухгалтерская │
│Погашено ОНО <***>         │   77   │  68-2  │     4 000│     справка    │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> За государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости уплачивается государственная пошлина в размере 15 000 руб. (ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
<**> В книге продаж организация регистрирует счет-фактуру, выставленный доверителю на сумму своего вознаграждения (п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).
<***> Данная проводка может быть только у организаций, которые применяют кассовый метод в налоговом учете.

Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
03.03.2010

Как отразить в учете организации расчеты с бюджетом по "входному" НДС по объекту основных средств (ОС), приобретенному до 01.01.2010, если с 01.01.2010 организация воспользовалась правом на освобождение от исполнения обязанности плательщика НДС в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ?
Организация в мае 2009 г. приобрела и ввела в эксплуатацию производственное оборудование стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом (методом). Срок полезного использования ОС, установленный в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, составляет шесть лет. Организация не использует право на единовременное включение в состав расходов отчетного (налогового) периода части произведенных капитальных вложений на основании п. 9 ст. 258 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость (НДС)
Организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей (п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ). Для получения освобождения организации должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого организация использует право на освобождение (абз. 2, 3 п. 3 ст. 145 НК РФ). В данном случае для получения освобождения с 01.01.2010 организация обязана подать соответствующие документы не позднее 20.01.2010.
По объекту ОС, приобретенному до начала применения освобождения от исполнения обязанности плательщика НДС по ст. 145 НК РФ, сумму НДС, предъявленную продавцом объекта ОС, организация имеет право принять к вычету после принятия объекта ОС на учет при наличии счета-фактуры продавца (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.
Суммы НДС, принятые организацией к вычету до использования ею права на освобождение, по объектам ОС, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, после отправки организацией уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению (в части, относящейся к остаточной стоимости объекта ОС, определяемой по данным бухгалтерского учета) в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов (п. 8 ст. 145 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.04.2007 N 03-07-11/106).
Считаем, что восстановленную сумму НДС организация не включает в стоимость объекта ОС, а учитывает в составе прочих расходов.
Бухгалтерский учет
К бухгалтерскому учету приобретенный объект ОС принимается по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты на приобретение объекта ОС отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства".
В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации. Амортизационные отчисления, согласно п. 21 ПБУ 6/01, начисляются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, в данном случае начиная с июня 2009 г. Согласно Инструкции по применению Плана счетов начисленная сумма амортизации отражается на счете 02 "Амортизация основных средств".
Ежемесячная сумма амортизации составляет 6944,44 руб. ((590 000 руб. - 90 000 руб.) / 6 лет / 12 мес.).
Сумма НДС, предъявленная поставщиком объекта ОС, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60. Принятие к вычету указанной суммы НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.
В бухгалтерском учете восстановление НДС может отражаться по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 68. Порядок учета восстановленной суммы НДС в бухгалтерском учете не регламентирован, поэтому организация может определить его самостоятельно и зафиксировать в учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
На наш взгляд, восстановленная сумма НДС в рассматриваемой ситуации может учитываться на счете учета затрат, например на счете 20 "Основное производство" с последующим включением в себестоимость изготавливаемой продукции (работ, услуг) или на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в составе прочих расходов (п. п. 4, 5, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Налог на прибыль организаций
Для целей налогового учета приобретенный объект ОС включается в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 9 ст. 258 НК РФ). С июня 2009 г. по нему начисляется амортизация (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ). Величина ежемесячных амортизационных начислений при применении линейного метода составляет в данном случае 6944,44 руб. ((590 000 руб. - 90 000 руб.) x 1 / (6 лет x 12 мес.) x 100%) (пп. 1 п. 1 ст. 259, п. 2 ст. 259.1 НК РФ).
Восстановленная сумма НДС по данному ОС может быть включена в состав прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Применение ПБУ 18/02
В случае если организация примет решение учитывать восстановленную сумму НДС на счете 20 с последующим включением в себестоимость изготавливаемой продукции (работ, услуг), в бухгалтерском учете восстановленная сумма НДС будет формировать финансовый результат по мере реализации продукции, а в налоговом учете - непосредственно в месяце восстановления НДС. В связи с этим могут возникать налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
В данной схеме исходим из условия, что организация, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, приняла решение учитывать восстановленную сумму НДС в составе прочих расходов (п. 4 ПБУ 10/99, п. 6 ПБУ 1/2008). В таком случае различий между данными бухгалтерского и налогового учета не возникает.

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражены вложения во       │        │        │          │   Отгрузочные  │
│внеоборотные активы        │        │        │          │    документы   │
│(590 000 - 90 000)         │  08-4  │   60   │   500 000│   поставщика   │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражен НДС, предъявленный │        │        │          │                │
│поставщиком объекта ОС     │   19   │   60   │    90 000│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │  Акт о приеме- │
│                           │        │        │          │передаче объекта│
│                           │        │        │          │    основных    │
│                           │        │        │          │     средств,   │
│                           │        │        │          │   Инвентарная  │
│                           │        │        │          │ карточка учета │
│Приобретенный объект       │        │        │          │     объекта    │
│включен в состав ОС        │   01   │  08-4  │   500 000│основных средств│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Принят к вычету НДС по     │        │        │          │                │
│приобретенному объекту ОС  │        │        │          │                │
│<*>                        │   68   │   19   │    90 000│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Перечислена оплата         │        │        │          │Выписка банка по│
│поставщику объекта ОС      │   60   │   51   │   590 000│расчетному счету│
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│          Ежемесячно в течение шести лет начиная с июня 2009 г.          │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Начислена амортизация по   │        │        │          │  Бухгалтерская │
│объекту ОС                 │   20   │   02   │  6 944,44│ справка-расчет │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│       Бухгалтерские записи по восстановлению НДС (декабрь 2009 г.)      │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Восстановлен НДС по объекту│        │        │          │                │
│ОС в связи с применением   │        │        │          │                │
│организацией освобождения  │        │        │          │                │
│по ст. 145 НК РФ           │        │        │          │                │
│((500 000 - 6944,44 x 7) x │        │        │          │  Бухгалтерская │
│18%)                       │   19   │   68   │    81 250│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Сумма восстановленного НДС │  (20)  │        │          │  Бухгалтерская │
│отражена в составе расходов│  91-2  │   19   │    81 250│     справка    │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> По мнению Минфина России, сумму НДС, предъявленную продавцом объекта ОС, организация вправе принять к вычету после принятия его на учет на счет 01 (Письмо от 21.09.2007 N 03-07-10/20, п. 2 Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122).
В то же время в решениях арбитражных судов указано, что НДС может быть принят к вычету на дату принятия ОС к учету по счету 08 (см., например, Определение ВАС РФ от 03.03.2009 N ВАС-1795/09 по делу N А67-218/08, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2008 N Ф08-582/08-204А по делу N А53-5713/2007-С5-14, ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2008 N Ф03-А59/07-2/6134 по делу N А59-1278/06-С15, от 26.12.2007 N Ф03-А24/07-2/5406 по делу N А24-1470/07-20, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2008 N Ф04-1668/2008(1938-А45-25) по делу N А45-806/2004-СА40/45, ФАС Уральского округа от 13.09.2007 N Ф09-6893/07-С2 по делу N А76-13388/06).

Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
05.03.2010

Как отразить в учете организации продажу в 2010 г. исключительного права на изобретение, приобретенного до 01.01.2008 и учтенного в составе нематериальных активов (НМА)? Согласно договору расходы по уплате пошлины несет правообладатель.
По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость исключительного права на изобретение составляет 54 000 руб., сумма начисленной амортизации на дату продажи - 32 400 руб. При приобретении данного исключительного права на изобретение был принят к вычету "входной" НДС в сумме 9720 руб. Исключительное право на изобретение продано за 30 000 руб.

Гражданско-правовые отношения
Изобретению, право на использование которого подтверждено патентом, выданным Роспатентом, предоставляется правовая охрана (пп. 7 п. 1 ст. 1225, ст. 1353, п. п. 1, 2 ст. 1354 Гражданского кодекса РФ).
Патентообладателю принадлежит исключительное право использования изобретения и распоряжения им любым не противоречащим закону способом (исключительное право на изобретение) (п. 1 ст. 1358, п. 1 ст. 1229 ГК РФ). В том числе данное исключительное право может быть передано патентообладателем другому лицу (приобретателю) по договору об отчуждении исключительного права на изобретение (ст. 1365 ГК РФ).
Договор об отчуждении патента заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (ст. 1369 ГК РФ).
Патентная пошлина
За государственную регистрацию договора об отчуждении исключительного права на изобретение уплачивается патентная пошлина в размере 1200 руб. (п. 1 ст. 1249 ГК РФ, п. 3.2 Перечня юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, с государственной регистрацией товарного знака и знака обслуживания, с государственной регистрацией и предоставлением исключительного права на наименование места происхождения товара, а также с государственной регистрацией перехода исключительных прав к другим лицам и договоров о распоряжении этими правами, за совершение которых взимаются патентные и иные пошлины, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 10.12.2008 N 941).
Бухгалтерский учет
Исключительное право на использование изобретения, подтвержденное патентом, срок действия которого превышает один год, признается НМА (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н). Первоначальная стоимость НМА учитывается на счете 04 "Нематериальные активы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Договорная стоимость переданного приобретателю НМА признается прочим доходом на дату регистрации договора об отчуждении исключительного права на изобретение (п. 35 ПБУ 14/2007, п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом стоимость данного НМА подлежит списанию с учета (абз. 1 п. 34 ПБУ 14/2007). Сумма накопленных по нему амортизационных отчислений списывается со счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в кредит счета 04 (абз. 3 п. 34 ПБУ 14/2007, Инструкция по применению Плана счетов). А остаточная стоимость выбывшего исключительного права на изобретение признается прочим расходом организации и списывается со счета 04 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Сумма уплаченной патентной пошлины за государственную регистрацию договора об отчуждении исключительного права на изобретение также признается в составе прочих расходов, что отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. 35 ПБУ 14/2007, п. п. 11, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Реализация исключительных прав на изобретение не облагается НДС согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Указанная норма действует с 01.01.2008 (пп. "а" п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности"). В данном случае организация приобрела исключительное право на изобретение до 01.01.2008, следовательно, она правомерно приняла к вычету сумму "входного" НДС, предъявленную правообладателем (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Поскольку в период реализации организацией исключительного права на изобретение данная операция НДС не облагается, то организации следует восстановить сумму "входного" НДС, ранее принятую к вычету, в размере, пропорциональном остаточной стоимости указанного НМА (абз. 1, 2, 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Сумма НДС, подлежащая восстановлению, составит 3888 руб. ((54 000 руб. - 32 400 руб.) x 18%). Восстановленная сумма НДС учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
Исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом, признается амортизируемым имуществом и отражается в качестве НМА (п. 1 ст. 256, пп. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ). По НМА начисляется амортизация, которая учитывается в составе расходов. С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям, начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).
Доход, полученный по договору об отчуждении исключительного права на изобретение, признается в целях налогообложения прибыли: при методе начисления - на дату государственной регистрации указанного договора (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ); при кассовом методе - на дату поступления оплаты от приобретателя или при погашении им задолженности по оплате иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).
На дату признания дохода остаточная стоимость исключительного права на изобретение и сумма патентной пошлины, уплаченной за государственную регистрацию договора об отчуждении исключительного права, признаются в составе расходов согласно пп. 1 п. 1, п. 1 ст. 268 НК РФ.
Применение ПБУ 18/02
Если при кассовом методе доход от продажи исключительного права на изобретение признается в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в следующем, то в сумме указанного дохода возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
При этом в размере остаточной стоимости исключительного права на изобретение и в сумме уплаченной патентной пошлины в учете возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).
На дату признания в налоговом учете дохода от продажи исключительного права на изобретение указанные разницы и соответствующие им ОНО и ОНА погашаются (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02).
Признание ОНО отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Возникновение ОНА отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68. Погашение ОНА и ОНО отражается обратными записями по указанным счетам (Инструкция по применению Плана счетов).
Обозначения субсчетов и аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".
К балансовому счету 76:
76-п "Расчеты по уплате патентной пошлины";
76-и "Расчеты с приобретателем исключительных прав на изобретение".

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Уплачена патентная пошлина │        │        │          │                │
│за регистрацию договора об │        │        │          │Выписка банка по│
│отчуждении патента         │  76-п  │   51   │     1 200│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │   Договор об   │
│                           │        │        │          │   отчуждении   │
│                           │        │        │          │ исключительного│
│Сумма патентной пошлины    │        │        │          │      права,    │
│учтена в составе прочих    │        │        │          │  Бухгалтерская │
│расходов                   │  91-2  │  76-п  │     1 200│     справка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │   Договор об   │
│Отражен прочий доход от    │        │        │          │   отчуждении   │
│продажи исключительных прав│   62   │        │          │ исключительного│
│на изобретение             │ (76-и) │  91-1  │    30 000│      права     │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражено ОНО <*>           │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(30 000 x 20%)             │  68-2  │   77   │     6 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Списана амортизация,       │        │        │          │                │
│начисленная за период      │        │        │          │                │
│использования              │        │        │          │ Карточка учета │
│исключительного права на   │        │        │          │ нематериального│
│изобретение                │   05   │   04   │    32 400│     актива     │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Списана остаточная         │        │        │          │ Карточка учета │
│стоимость НМА              │        │        │          │ нематериального│
│(54 000 - 32 400)          │  91-2  │   04   │    21 600│     актива     │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражен ОНА <*>            │        │        │          │  Бухгалтерская │
│((21 600 + 1200) x 20%)    │   09   │  68-2  │     4 560│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Сумма восстановленного НДС │        │        │          │                │
│учтена в составе прочих    │        │        │          │  Бухгалтерская │
│расходов                   │  91-2  │  68-1  │     3 888│ справка-расчет │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│  На дату признания в налоговом учете дохода от продажи исключительного  │
│                           права на изобретение                          │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Получены денежные средства │        │        │          │                │
│от покупателя              │        │        │          │                │
│исключительного права на   │        │   62   │          │Выписка банка по│
│изобретение                │   51   │ (76-и) │    30 000│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │  Бухгалтерская │
│Погашено ОНО <*>           │   77   │  68-2  │     6 000│     справка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │  Бухгалтерская │
│Погашен ОНА <*>            │  68-2  │   09   │     4 560│     справка    │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Данные проводки возможны только при кассовом методе признания доходов и расходов в налоговом учете.

Г.Г.Джамалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
10.03.2010