Title: О МАТЕРИАЛАХ ИЗ ИК "КОНСУЛЬТАНТБУХГАЛТЕР", ИБ "ФИНАНСИСТ",
Author: KB-SelyavinaIN
Last saved by: Zyudina
Company: НПО "ВМИ"

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам ИБ "Корреспонденция счетов" 
справочной правовой системы КонсультантПлюс

Как рассчитать и отразить в учете организации начисление пособия по временной нетрудоспособности работнику, постоянная работа которого осуществляется в пути, если в расчетном периоде работнику выплачивались суточные за дни проживания вне места постоянного жительства? В отношении таких работников в организации установлен суммированный учет рабочего времени. Страховой стаж работника составляет десять лет.
За расчетный период работнику начислена заработная плата в размере 170 000 руб. (с учетом оплаты сверхурочных и работы в ночное время); суточные, выплаченные в размере, установленном коллективным договором, равны 385 000 руб. С 1 по 28 апреля 2009 г. работник находился в ежегодном оплачиваемом отпуске. Период нетрудоспособности работника - с 15.03.2010 по 18.03.2010, что подтверждено представленным им листком нетрудоспособности.

Трудовые отношения
В соответствии с ч. 1, 2 ст. 183 Трудового кодекса РФ работникам - застрахованным лицам гарантировано социальное обеспечение при временной нетрудоспособности в виде пособия по временной нетрудоспособности. Начисление и выплата пособий по временной нетрудоспособности в 2010 г. производятся в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".
В данном случае работники работают посменно, поскольку длительность производственного процесса превышает допустимую продолжительность ежедневной работы. В отношении таких работников введен суммированный учет рабочего времени с тем, чтобы продолжительность рабочего времени за учетный период (месяц, квартал и другие периоды) не превышала нормального числа рабочих часов (ч. 1 ст. 103, ч. 1 ст. 104 ТК РФ).
Расчет пособия по временной нетрудоспособности
При расчете пособия по временной нетрудоспособности организация должна руководствоваться Положением об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375.
При этом Федеральным законом N 255-ФЗ и названным Положением не установлены особенности расчета среднего заработка работникам, в отношении которых установлен суммированный учет рабочего времени. Следовательно, организация рассчитывает сумму пособия по временной нетрудоспособности работнику в общем порядке.
Средний заработок рассчитывается за последние 12 календарных месяцев работы у страхователя, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности (ч. 1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ). В данном случае расчетным периодом является период с 01.03.2009 по 28.02.2010. При определении среднего дневного заработка, необходимого для исчисления пособия, а также при определении размера пособия, подлежащего выплате, в число учитываемых календарных дней включаются нерабочие праздничные дни (п. 18 Положения).
При этом согласно ч. 2 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 2 Положения в средний заработок включаются все виды выплат и иных вознаграждений в пользу работника, которые включаются в базу для начисления страховых взносов в ФСС РФ в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования". Согласно ч. 1 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица по трудовому договору. Следовательно, заработная плата, начисленная работнику, включается полностью (с учетом выплат за работу в ночное время и сверхнормативную работу).
Исключение составляют суммы, указанные в ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ. В частности, не подлежат обложению страховыми взносами выплаченные суточные, поскольку они являются компенсационными выплатами, связанными с выполнением работы вне места постоянного проживания (ч. 1 ст. 168.1 ТК РФ, пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ). Следовательно, суточные не учитываются при расчете среднего заработка.
При определении среднего заработка застрахованного лица для исчисления пособия из расчетного периода исключаются период очередного оплачиваемого отпуска, а также начисленная за этот период сумма отпускных (пп. "а" п. 8 Положения).
Средний дневной заработок работника исчисляется путем деления заработной платы, начисленной ему за расчетный период, на количество календарных дней в расчетном периоде (без учета подлежащих исключению из расчета дней) (ч. 3 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ). В данном случае средний дневной заработок работника составляет 504,45 руб. (170 000 руб. / 337 дн., где 337 дн. (365 дн. - 28 дн.) - количество календарных дней в расчетном периоде без учета дней отпуска) <*>.
Поскольку страховой стаж работника составляет более восьми лет, размер дневного пособия по временной нетрудоспособности исчисляется путем умножения указанного среднего дневного заработка на 100% (п. 1 ч. 1 ст. 7, ч. 4 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ). Дневное пособие работника в рассматриваемой ситуации равно 504,45 руб. (504,45 руб. x 100%).
В соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 5, ч. 1, 8 ст. 6 Федерального закона N 255-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания выплачивается застрахованному лицу в общеустановленном порядке за все календарные дни периода нетрудоспособности (в данном случае - четыре дня). Сумма начисленного работнику пособия по временной нетрудоспособности равна 2017,8 руб. (504,45 руб. x 4 дн.).
Согласно пп. 1 ч. 2 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ за счет средств организации производится выплата пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня нетрудоспособности, а остальная сумма выплачивается за счет средств ФСС РФ.
Бухгалтерский учет
Сумма начисленного в соответствии с действующим законодательством пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств работодателя, может быть отнесена в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Для обобщения информации о расчетах с работниками организации, в том числе по суммам выплаченных пособий, предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Начисление пособия отражается на этом счете в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (например, 20 "Основное производство") (на сумму пособия за первые два дня нетрудоспособности) и дебетом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию" (на сумму пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Сумма пособия по временной нетрудоспособности является доходом работника и включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ). Организация является налоговым агентом и обязана исчислить по ставке 13% сумму НДФЛ, удержать ее при выплате дохода работнику и уплатить в бюджет (п. 1 ст. 224, п. п. 1, 4, 6 ст. 226 НК РФ) <**>.
Страховые взносы
На сумму пособия по временной нетрудоспособности не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые в ПФР, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - уплачиваемые в ФСС РФ, на обязательное медицинское страхование - перечисляемые в ФФОМС и ТФОМС (п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Также на сумму данного пособия не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).
Налог на прибыль организаций
Для целей налогообложения прибыли расходы организации по выплате пособия за первые два дня нетрудоспособности работника относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │     Листок     │
│Начислено пособие по       │        │        │          │   нетрудоспо-  │
│временной                  │        │        │          │    собности,   │
│нетрудоспособности за счет │        │        │          │    Расчетно-   │
│средств организации        │        │        │          │    платежная   │
│(504,45 x 2)               │   20   │   70   │   1 008,9│    ведомость   │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │     Листок     │
│Начислено пособие по       │        │        │          │   нетрудоспо-  │
│временной                  │        │        │          │    собности,   │
│нетрудоспособности за счет │        │        │          │    Расчетно-   │
│средств ФСС РФ             │        │        │          │    платежная   │
│(2017,8 - 1008,9)          │  69-1  │   70   │   1 008,9│    ведомость   │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Удержан НДФЛ с суммы       │        │        │          │                │
│пособия по временной       │        │        │          │                │
│нетрудоспособности <**>    │        │        │          │    Налоговая   │
│(2017,8 x 13%)             │   70   │   68   │       262│    карточка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Выплачено пособие по       │        │        │          │                │
│временной                  │        │        │          │                │
│нетрудоспособности за      │        │        │          │    Расчетно-   │
│вычетом удержанного НДФЛ   │        │        │          │    платежная   │
│(2017,8 - 262) <***>       │   70   │   50   │   1 755,8│    ведомость   │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Отметим, что средний дневной заработок, из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, не может превышать максимальную сумму дневного пособия. Она определяется путем деления предельной величины базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ на день наступления страхового случая (415 000 руб.) на 365 и составляет 1136,99 руб. (ч. 3.1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 19.1 Положения, ч. 4 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ).
В данном случае пособие по временной нетрудоспособности работника исчисляется исходя из среднего дневного заработка, рассчитанного из среднего заработка работника.
<**> Работник имеет право на предоставление ему стандартных налоговых вычетов при условии подачи соответствующего заявления работодателю (п. п. 1, 3 ст. 218 НК РФ). Напомним, что стандартные налоговые вычеты предоставляются при определении размера налоговой базы по НДФЛ (п. 1 ст. 218 НК РФ). Исходя из п. 3 ст. 210 НК РФ налоговая база, которая может быть уменьшена на сумму налоговых вычетов, определяется с учетом всех выплат за месяц.
В данной схеме НДФЛ исчислен без учета стандартных налоговых вычетов.
<***> Работодатель назначает пособие по временной нетрудоспособности в течение десяти календарных дней со дня обращения застрахованного лица за его получением с необходимыми документами. Выплата пособия осуществляется работодателем в ближайший после назначения пособия день, установленный для выплаты заработной платы (ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 255-ФЗ).

Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
11.03.2010

Как отразить в учете организации, занимающейся розничной торговлей автомобилями, дооборудование автомобилей в соответствии с пожеланиями покупателей, осуществляемое сторонней организацией?
Например, автомобиль, приобретенный организацией у поставщика за 472 000 руб. (в том числе НДС 72 000 руб.), дооборудуется специализированной фирмой, с которой организацией заключен соответствующий договор. Стоимость дооборудования (включая стоимость работ, запчастей и т.п.) составляет 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.). Дооборудование автомобиля не изменяет его технических характеристик (новый паспорт транспортного средства не оформляется).
Дооборудованный автомобиль продан покупателю за 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.).

Гражданско-правовые отношения
Продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий условиям договора купли-продажи о комплектности (п. 1 ст. 478 Гражданского кодекса РФ). В рассматриваемой ситуации организация для удовлетворения запросов покупателя производит дооборудование автомобиля силами специализированной фирмы (п. 1 ст. 702, п. 1 ст. 704 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Организация, занимающаяся розничной торговлей автомобилями, приобретенные у поставщика автомобили принимает к бухгалтерскому учету в качестве товаров по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
К фактическим затратам на приобретение товаров относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, а также затраты по их доведению до состояния, в котором они пригодны к продаже (п. 6 ПБУ 5/01).
Получение приобретенного автомобиля от поставщика отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов (в том числе товаров), в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. В то же время на момент получения автомобиля от поставщика его фактическая себестоимость еще не сформирована, поскольку не произведены затраты по его доведению до состояния, пригодного к продаже (при условии, что организация продает автомобили, укомплектованные и дооборудованные в соответствии с пожеланиями покупателя). На наш взгляд, организация может открыть к счету 41 отдельный субсчет, например 41-0 "Автомобили, не прошедшие дооборудования и доукомплектации", на котором будет учитывать поступившие от поставщика автомобили по договорной стоимости их приобретения (без НДС). Передача автомобиля для дооборудования и его возврат также могут отражаться внутренними записями по субсчетам счета 41:
- по дебету субсчета, например, 41-5 "Автомобили, переданные для дооборудования" и кредиту субсчета 41-0 (при передаче специализированной фирме);
- по дебету субсчета, например, 41-6 "Автомобили, готовые к продаже" и кредиту субсчета 41-5 (при получении дооборудованного автомобиля).
Одновременно стоимость дооборудования (без НДС) включается в стоимость автомобиля записью по дебету счета 41, субсчет 41-6, и кредиту счета 60.
Операции по реализации автомобиля отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке с использованием счета 90 "Продажи".
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Суммы НДС, предъявленные поставщиком автомобилей и специализированной фирмой, выполнившей дооборудование автомобиля, организация вправе принять к вычету (пп. 1, 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется как договорная стоимость автомобиля (без учета НДС) (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товаров (без учета НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).
Организация вправе уменьшить доход от реализации товаров на стоимость приобретения этих товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ, в которой указано, что налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. При этом порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации организация в налоговом учете может включить стоимость дооборудования автомобиля (без НДС) в стоимость приобретения автомобиля в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │   Отгрузочные  │
│Отражены затраты на        │        │        │          │    документы   │
│приобретение автомобиля в  │        │        │          │   поставщика,  │
│сумме договорной стоимости │        │        │          │  Акт о приемке │
│(472 000 - 72 000)         │  41-0  │   60   │   400 000│     товаров    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражен НДС, предъявленный │        │        │          │                │
│поставщиком                │   19   │   60   │    72 000│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Принят к вычету            │        │        │          │                │
│предъявленный НДС          │   68   │   19   │    72 000│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Перечислена оплата         │        │        │          │Выписка банка по│
│поставщику                 │   60   │   51   │   472 000│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражена передача          │        │        │          │                │
│автомобиля                 │        │        │          │  Акт приемки-  │
│специализированной фирме   │        │        │          │    передачи    │
│для дооборудования         │  41-5  │  41-0  │   400 000│   автомобиля   │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Дооборудованный автомобиль │        │        │          │  Акт приемки-  │
│получен от                 │        │        │          │    передачи    │
│специализированной фирмы   │  41-6  │  41-5  │   400 000│   автомобиля   │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Затраты на дооборудование  │        │        │          │  Акт приемки-  │
│автомобиля включены в его  │        │        │          │      сдачи     │
│фактическую себестоимость  │        │        │          │   выполненных  │
│(59 000 - 9000)            │  41-6  │   60   │    50 000│      работ     │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражен НДС, предъявленный │        │        │          │                │
│специализированной фирмой  │   19   │   60   │     9 000│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Принят к вычету НДС        │   68   │   19   │     9 000│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Перечислена оплата         │        │        │          │Выписка банка по│
│специализированной фирме   │   60   │   51   │    59 000│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │  Справка-отчет │
│                           │        │        │          │     кассира-   │
│                           │        │        │          │  операциониста,│
│Признана выручка от        │        │        │          │    Приходный   │
│реализации автомобиля      │   50   │  90-1  │   590 000│ кассовый ордер │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Списана фактическая        │        │        │          │                │
│себестоимость              │        │        │          │                │
│реализованного автомобиля  │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(400 000 + 50 000)         │  90-2  │  41-6  │   450 000│     справка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │  Бухгалтерская │
│Начислен НДС               │  90-3  │   68   │    90 000│ справка-расчет │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

Е.А.Кондрашкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
22.03.2010

Как отразить в учете организации-издательства распространение (экспорт) периодических печатных изданий (журнала) по подписке физическим лицам, не являющимся резидентами РФ? Распространение осуществляется посредством рассылки по почте.
Организация получила в декабре 2009 г. предоплату в счет подписки на 2010 г. в сумме 1000 долл. США. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составляет (условно) на дату получения предоплаты 30 руб. за доллар США.

Гражданско-правовые отношения
Подписка на периодические печатные издания - это форма распространения периодических печатных изданий, включающая в себя ряд технологических операций, в том числе прием подписки на указанные издания, и, если это предусмотрено в договоре подписки, их доставку (п. 2 Правил распространения периодических печатных изданий по подписке, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.11.2001 N 759). При этом под приемом подписки на периодическое печатное издание понимается оформление договора подписки на периодическое печатное издание (п. 2 Правил).
Договор подписки на периодическое печатное издание заключается подписчиком с распространителем, в качестве которого могут выступать редакция или издатель. Цена подписки экземпляра (экземпляров) периодического печатного издания складывается из цены экземпляра (экземпляров) этого издания, выпускаемого в течение указанного в договоре подписного периода, и цены услуг по оформлению и исполнению договора подписки, в том числе цены доставки периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки (п. п. 2, 3 Правил).
Бухгалтерский учет
Суммы, поступившие в качестве предоплаты за периодическое печатное издание, не учитываются в доходах организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Сумма предоплаты, поступившая от иностранных подписчиков, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 52 "Валютные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", предоплата учитывается на счете 62 обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Записи по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте в бухгалтерском учете производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Указанные записи одновременно производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).
Сумма полученной в иностранной валюте предоплаты в бухгалтерском учете отражается в рублях в сумме, определяемой путем пересчета иностранной валюты (долларов США) по курсу ЦБ РФ, действующему на дату поступления денежных средств на валютный счет организации. Сумма поступившей предоплаты после принятия ее к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса доллара США не пересчитывается (п. п. 4, 6, 9, 10 ПБУ 3/2006).
Выручка от распространения периодического печатного издания по подписке признается доходом по обычным видам деятельности ежемесячно по мере распространения тиража очередного номера журнала в сумме, исчисленной по курсу на день получения предоплаты, что отражается записью по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99, п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006, Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Реализация журналов иностранным подписчикам облагается НДС по налоговой ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ). Для подтверждения применения нулевой ставки в налоговые органы необходимо представить документы, предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ. В целях документального подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС при реализации журналов иностранным подписчикам в качестве контракта (копии контракта) с иностранным лицом на поставку товара в налоговые органы может быть представлен иной документ (его копия), удостоверяющий факт приема подписки и содержащий соответствующие реквизиты <*> (Письмо Минфина России от 15.03.2006 N 03-04-08/62).
В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ суммы предоплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, не включаются в налоговую базу.
Моментом определения налоговой базы при реализации товаров на экспорт является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ). В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что подтверждающие документы представлены организацией в срок, установленный п. 9 ст. 165 НК РФ <**>.
Налог на прибыль организаций
При методе начисления сумма полученной предоплаты доходом не признается (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
С 01.01.2010 обязательства, возникающие у организации по предоплатам, полученным в иностранной валюте, не пересчитываются, следовательно, в налоговом учете в рассматриваемой ситуации не возникает курсовых разниц (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. п. 16, 21 ст. 2, п. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").
При методе начисления выручка от распространения тиража журнала по подписке признается доходом от реализации по мере распространения очередного номера журнала (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).
При кассовом методе датой получения дохода является день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу организации, следовательно, в данном случае доход признается в месяце получения предоплаты и исчисляется по курсу, действующему на эту дату (п. 3 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 2 ст. 273 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
При кассовом методе в данном случае доход от реализации в бухгалтерском и налоговом учете признается в разных отчетных периодах. Следовательно, на дату получения предоплаты образуются вычитаемая временная разница (ВВР) (в сумме дохода, признанного в налоговом учете) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В бухгалтерском учете ОНА отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).
По мере признания в бухгалтерском учете дохода от реализации журналов подписчику указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) (п. 17 ПБУ 18/02). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 68 и кредиту счета 09.
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 62:
62-1 "Расчеты с подписчиками за доставленные журналы";
62-2 "Расчеты по полученной предоплате".

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│         На дату получения предоплаты в счет предстоящей подписки        │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Получена предоплата от     │        │        │          │                │
│подписчиков                │        │        │          │Выписка банка по│
│(1000 x 30)                │   52   │  62-2  │    30 000│валютному счету │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражен ОНА <***>          │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(30 000 x 20%)             │   09   │   68   │     6 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│      На дату признания выручки от продажи очередного номера журнала     │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Отражена сумма выручки от  │        │        │          │                │
│продажи тиража очередного  │        │        │          │                │
│номера журнала,            │        │        │          │                │
│распространяемого по       │        │        │          │    Накладная   │
│подписке                   │        │        │          │    на отпуск   │
│(30 000 / 12)              │  62-1  │  90-1  │     2 500│    продукции   │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Уменьшен ОНА <***>         │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(2500 x 20%)               │   68   │   09   │       500│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Зачтена сумма предоплаты в │        │        │          │                │
│счет оплаты очередного     │        │        │          │                │
│номера журнала             │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(30 000 / 12)              │  62-2  │  62-1  │     2 500│ справка-расчет │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Факт приема подписки удостоверяется документом, содержащим реквизиты распространителя, подписной период, наименование периодического печатного издания, его подписной индекс, адрес получения, фамилию подписчика и цену подписки (п. 8 Правил).
<**> Заметим, что если организацией ранее был принят к вычету НДС по материалам, работам, услугам, использованным при изготовлении журналов, согласно пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, то сумму "входного" НДС следует восстановить в части, относящейся к реализованным на экспорт журналам. Указанный вычет организация сможет заявить только на момент определения налоговой базы по НДС на основании ст. 167 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.04.2008 N 03-07-08/103).
<***> Данную запись производят только организации, применяющие кассовый метод учета доходов и расходов в налоговом учете.

Г.Г.Джамалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
25.03.2010

Как отразить в учете организации (заимодавца) расчеты с ОАО (заемщиком) по договору беспроцентного займа, если требование организации к ОАО по возврату займа полностью засчитывается в оплату размещаемых ОАО дополнительных акций?
Сумма выданного ОАО займа составляет 80 000 000 руб. Дополнительные акции ОАО размещаются путем закрытой подписки по цене, превышающей номинальную стоимость акций и соответствующей их рыночной стоимости. Номинальная стоимость приобретенных акций ОАО составляет 50 000 000 руб.

Гражданско-правовые отношения
По договору беспроцентного денежного займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Условие о беспроцентности займа прямо указывается в договоре займа. Договор займа считается заключенным с момента фактического перечисления заемщику денежных средств (п. 1 ст. 807, п. п. 1, 3 ст. 809 Гражданского кодекса РФ).
В целях увеличения уставного капитала акционерное общество может выпускать дополнительные акции, размещаемые в том числе путем закрытой подписки. Оплата таких акций может быть произведена путем зачета денежных требований к акционерному обществу (п. 1 ст. 28, п. 2 ст. 39, п. 2 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", п. 2 ст. 99 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Предоставленный беспроцентный заем не учитывается в составе финансовых вложений организации-заимодавца в силу неспособности такого займа принести заимодавцу доход в виде процентов (дивидендов) либо в виде прироста стоимости на дату возврата займа (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Для учета расчетов по беспроцентному займу может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по беспроцентному займу" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В данном случае денежное требование к ОАО по возврату займа зачтено в счет оплаты приобретаемых организацией дополнительных акций ОАО, что отражается в учете записями по соответствующим субсчетам счета 76. Приобретенные дополнительные акции ОАО принимаются к бухгалтерскому учету в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной цене размещения акций (п. п. 2, 3, 8, 9 ПБУ 19/02). Первоначальная стоимость приобретенных акций отражается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" (Инструкция по применению Плана счетов) <*>.
Налог на прибыль организаций
Сумма выданного займа не учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов (п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
При приобретении дополнительных акций ОАО, размещаемых по цене, превышающей номинальную стоимость акций, и оплаченных зачетом денежного требования к ОАО по договору займа, у организации не возникает прибыли (убытка) (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Стоимость приобретаемых акций в налоговом учете определяется в порядке, установленном абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, и в данном случае принимается равной сумме денежного требования к ОАО по договору займа, зачтенного в оплату приобретаемых акций.
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 76:
76-з "Расчеты по беспроцентному займу";
76-а "Расчеты за приобретаемые акции".

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                           На дату выдачи займа                          │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│                           │        │        │          │  Договор займа,│
│Отражено предоставление    │        │        │          │Выписка банка по│
│беспроцентного займа       │  76-з  │   51   │80 000 000│расчетному счету│
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│   На дату принятия решения о зачете требования к ОАО по возврату займа  │
│            в счет оплаты размещаемых ОАО дополнительных акций           │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│                           │        │        │          │     Решение    │
│                           │        │        │          │  об увеличении │
│                           │        │        │          │    уставного   │
│                           │        │        │          │  капитала ОАО  │
│                           │        │        │          │путем размещения│
│                           │        │        │          │ дополнительных │
│Задолженность по возврату  │        │        │          │      акций,    │
│займа зачтена в счет оплаты│        │        │          │  Бухгалтерская │
│дополнительных акций       │  76-а  │  76-з  │80 000 000│     справка    │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                        На дату приобретения акций                       │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│                           │        │        │          │     Выписка    │
│Приняты к учету            │        │        │          │   из реестра   │
│приобретенные акции ОАО    │  58-1  │  76-а  │80 000 000│   акционеров   │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Принятая к учету первоначальная стоимость акций в дальнейшем подлежит корректировке (ежемесячно или ежеквартально) исходя из рыночной цены акций с отнесением возникающих разниц на финансовые результаты организации (п. 20 ПБУ 19/02).

Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
25.03.2010

Как отразить в учете ООО получение права владения и пользования складским помещением на определенный срок в качестве вклада в уставный капитал?
Одним из учредителей ООО в оплату его доли в уставном капитале передано обществу право владения и пользования складским помещением на срок один год. Помещение является собственностью учредителя. Согласованная участниками ООО стоимость права владения и пользования помещением признана равной 849 600 руб., что соответствует номинальной стоимости доли учредителя в уставном капитале ООО. По оценке независимого оценщика указанная сумма соответствует рыночной стоимости аренды аналогичного помещения на аналогичный срок.

Гражданско-правовые отношения
Собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе передавать другим лицам права владения и (или) пользования имуществом, оставаясь его собственником (п. п. 1 и 2 ст. 209 Гражданского кодекса РФ).
Оплата долей в уставном капитале общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами. Денежная оценка имущественных прав, переданных для оплаты долей в уставном капитале ООО, утверждается единогласно принятым решением общего собрания участников общества (п. п. 1, 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", см. также Определение ВАС РФ от 17.12.2007 N 16426/07).
Поскольку доля участника ООО в уставном капитале, оплачиваемая передачей имущественных прав (права владения и пользования помещением), превышает 20 000 руб., то стоимость переданных прав должна быть определена независимым оценщиком (абз. 2 п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).
Бухгалтерский учет
На дату регистрации ООО величина уставного капитала, указанная в учредительных документах общества, отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", и кредиту счета 80 "Уставный капитал". Аналитический учет по счету 75 ведется по каждому учредителю (участнику) ООО (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
При получении имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дохода у общества не возникает (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Согласованная участниками ООО стоимость права владения и пользования помещением, полученного в качестве вклада в уставный капитал, на дату подписания сторонами акта приемки-передачи помещения может быть отражена на счете 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 75, субсчет 75-1 (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 5, абз. 3 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).
В течение установленного периода действия прав пользования и распоряжения складским помещением (12 месяцев) организация равномерно и ежемесячно списывает стоимость этих прав, признавая в учете расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). При этом сумма, учтенная на счете 97, списывается в дебет счета 20 "Основное производство" или 44 "Расходы на продажу" (в зависимости от назначения склада) (Инструкция по применению Плана счетов). Заметим, что порядок списания расходов будущих периодов должен быть закреплен в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Налог на прибыль организаций
При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущественных прав, которые получены в виде взносов в уставный капитал организации (пп. 3 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Согласно пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ при получении имущественных прав в качестве оплаты доли в уставном капитале ООО в налоговом учете не возникает ни прибыли, ни убытка.
При этом имущественные права, полученные в виде вклада в уставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимаются по стоимости, определяемой по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода этих прав (абз. 5 п. 1 ст. 277 НК РФ). В налоговом учете учредителя (собственника помещения) не отражаются данные о стоимости прав владения и пользования помещением, принадлежащим ему на праве собственности. Следовательно, в налоговом учете стоимость полученных обществом прав признается равной нулю (см. также, например, Письма Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/304, УМНС России по Московской области от 21.11.2002 N 04-24/3836).
Применение ПБУ 18/02
В бухгалтерском учете в течение года равномерно учитываются расходы в общей сумме 849 600 руб., а в целях налогообложения прибыли расходов в данном случае не возникает. В связи с этим ежемесячно в учете возникают постоянная разница в сумме 70 800 руб. (849 600 руб. / 12 мес.) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) в сумме 14 160 руб. (70 800 руб. x 20%) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражена величина уставного│        │        │          │ Свидетельство о│
│капитала ООО, указанная в  │        │        │          │ государственной│
│уставе                     │  75-1  │   80   │   849 600│ регистрации ООО│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Приняты к учету права      │        │        │          │                │
│владения и пользования     │        │        │          │      Устав,    │
│помещением склада,         │        │        │          │  Акт приемки-  │
│полученные от участника в  │        │        │          │    передачи    │
│оплату его доли в уставном │        │        │          │  в пользование │
│капитале ООО               │   97   │  75-1  │   849 600│помещения склада│
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│     Ежемесячно в течение срока действия прав владения и пользования     │
│помещением склада, полученных в оплату доли участника в уставном капитале│
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Списана часть стоимости    │        │        │          │                │
│права владения и           │        │        │          │                │
│пользования помещением     │        │        │          │                │
│склада                     │   20   │        │          │  Бухгалтерская │
│(849 600 / 12)             │  (44)  │   97   │    70 800│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │  Бухгалтерская │
│Отражено ПНО               │   99   │   68   │    14 160│ справка-расчет │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
01.04.2010

Как рассчитать и отразить в учете организации, уплачивающей единый сельскохозяйственный налог, выплату работнице пособия по беременности и родам в соответствии с действующим законодательством?
Организация предоставила работнице отпуск по беременности и родам с 20.01.2010 по 24.06.2010 сроком 156 календарных дней на основании листка нетрудоспособности. Должностной оклад работницы составляет 28 000 руб.
В расчетном периоде работнице предоставлялся очередной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 01.07.2009 по 28.07.2009.

Трудовые отношения
Женщинам по их заявлению и на основании выданного в установленном порядке листка нетрудоспособности предоставляются отпуска по беременности и родам продолжительностью 70 (в случае многоплодной беременности - 84) календарных дней до родов и 70 (в случае осложненных родов - 86, при рождении двух или более детей - 110) календарных дней после родов с выплатой пособия по государственному социальному страхованию в установленном федеральными законами размере (ст. 255 Трудового кодекса РФ).
Начисление и выплата пособий по беременности и родам в 2010 г. гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, производятся в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".
Лица, работающие по трудовым договорам, являются застрахованными лицами независимо от налогового режима, применяемого работодателем (п. 1 ч. 1, ч. 2 ст. 2, п. 1 ч. 1 ст. 2.1 Федерального закона N 255-ФЗ).
Расчет пособия по беременности и родам
Назначение и выплата пособия по беременности и родам осуществляются работодателем по месту работы застрахованного лица при предъявлении им листка нетрудоспособности, выданного медицинской организацией (ч. 1, 5 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ).
Пособие по беременности и родам исчисляется исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев работы, предшествующих месяцу наступления отпуска по беременности и родам (ч. 1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. п. 2, 6 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375).
Расчетным периодом в данном случае является период с 01.01.2009 по 31.12.2009. Следует отметить, что при определении среднего дневного заработка, необходимого для исчисления пособия, а также при определении размера пособия, подлежащего выплате, в число учитываемых календарных дней включаются нерабочие праздничные дни (п. 18 Положения).
При определении среднего заработка для исчисления пособия из расчетного периода исключаются период сохранения за работницей среднего заработка (время нахождения в ежегодном оплачиваемом отпуске), а также начисленная за это время сумма отпускных (пп. "а" п. 8 Положения).
В данном случае заработная плата работницы за расчетный период с января 2009 г. по декабрь 2009 г. составляет 311 652,17 руб. (28 000 руб. x 11 мес. + 28 000 руб. / 23 дн. x 3 дн., где 23 дн. - количество рабочих дней в июле, 3 дн. - количество отработанных работницей дней в июле).
Средний дневной заработок для исчисления пособия по беременности и родам определяется путем деления суммы начисленного заработка за период, указанный в ч. 1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, на число календарных дней, приходящихся на период, за который учитывается заработная плата (ч. 3 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ). В данном случае средний дневной заработок составляет 924,78 руб. (311 652,17 руб. / (365 дн. - 28 дн.)).
Пособие по беременности и родам выплачивается застрахованной женщине за счет средств ФСС РФ в размере 100% среднего заработка (ч. 1 ст. 11, ч. 1 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ).
При этом средний дневной заработок, исходя из которого исчисляется пособие по беременности и родам, не может превышать максимальную сумму среднего дневного заработка. Она определяется путем деления предельной величины базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ, установленной Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" на день наступления страхового случая, на 365 (ч. 3.1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, ч. 4 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ).
В данном случае максимальная сумма среднего дневного заработка составляет 1136,99 руб. (415 000 руб. / 365 дн.), что превышает средний дневной заработок, рассчитанный исходя из фактического заработка работницы (924,78 руб.).
С учетом сказанного размер пособия по беременности и родам рассчитывается исходя из фактического заработка работницы и составляет 144 265,68 руб. (924,78 руб. x 156 дн.) (ч. 5 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ).
Бухгалтерский учет
Сумма начисленного пособия по беременности и родам, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ, отражается записью по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Пособие по беременности и родам не облагается НДФЛ (п. 1 ст. 217, п. 4 ст. 346.1 Налогового кодекса РФ).
Страховые взносы
Сумма пособия по беременности и родам не облагается страховыми взносами в ПФР - на обязательное пенсионное страхование, в ФСС РФ - на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд ОМС и территориальные фонды ОМС - на обязательное медицинское страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ).
На выплату в виде пособия по беременности и родам не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │     Листок     │
│                           │        │        │          │   нетрудоспо-  │
│                           │        │        │          │    собности,   │
│Отражено начисление пособия│        │        │          │    Расчетно-   │
│по беременности и родам за │        │        │          │    платежная   │
│счет средств ФСС РФ        │  69-1  │   70   │144 265,68│    ведомость   │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │    Расчетно-   │
│Выплачено пособие по       │        │        │          │    платежная   │
│беременности и родам <*>   │   70   │   50   │144 265,68│    ведомость   │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Работодатель назначает пособие в течение 10 календарных дней со дня обращения застрахованного лица за его получением с необходимыми документами. Выплата пособий осуществляется работодателем в ближайший после назначения пособий день, установленный для выплаты заработной платы (ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 255-ФЗ).

А.С.Дегтяренко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
02.04.2010

Как отражается в учете организации приобретение денежного требования, вытекающего из договора займа?
Организация 1 апреля приобрела право требования, вытекающее из договора займа, за 600 000 руб. (сумма займа равна 700 000 руб., проценты по займу начисляются по ставке 10% годовых и уплачиваются заемщиком ежемесячно в последний день текущего месяца). В срок, установленный договором займа (17 мая), задолженность должником (заемщиком) погашена в полном объеме.

Гражданско-правовые отношения
Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ).
Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации к новому кредитору переходит право требования возврата основной суммы займа. При этом организация приобрела право требовать с должника проценты за пользование денежными средствами с даты перехода к ней прав кредитора по договору займа (ст. 384, п. 1 ст. 809 ГК РФ).
При получении денежных средств от должника его обязательство по договору займа прекращается (п. 1 ст. 408 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, в рассматриваемой ситуации принимается к бухгалтерскому учету в составе финансовых вложений организации, поскольку выполняются все условия, предусмотренные п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (п. 3 ПБУ 19/02). Финансовое вложение принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на его приобретение (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02). Полученное право требования отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета проценты, подлежащие получению организацией от должника в связи с приобретением ею права требования, вытекающего из договора займа, ежемесячно признаются в составе прочих доходов (п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Причитающиеся организации проценты отражаются по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".
При исполнении должником своего обязательства организация признает в составе прочих доходов сумму, полученную от должника (без учета суммы процентов, начисленных организацией), что отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 91, субсчет 91-1, в корреспонденции с дебетом счета 76 (п. п. 7, 16 ПБУ 9/99, п. 34 ПБУ 19/02). Расход в виде первоначальной стоимости выбывшего финансового вложения учитывается в составе прочих расходов на дату признания прочего дохода от его выбытия и отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 58 (п. п. 25, 27 ПБУ 19/02, п. п. 11, 16, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
При приобретении денежного требования, вытекающего из договора займа, каких-либо последствий по НДС у нового кредитора не возникает (независимо от того, кем уступлено приобретаемое право требования - первоначальным кредитором (заимодавцем) или третьим лицом). При получении оплаты от должника (прекращении денежного обязательства) у организации (нового кредитора) не возникает обязанности по уплате НДС (пп. 26 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ).
Налог на прибыль организаций
Как сказано выше, с приобретением права требования, вытекающего из договора займа, организация приобрела право требовать с должника проценты за пользование денежными средствами, поскольку к организации перешли права кредитора (заимодавца) по договору займа.
Следовательно, при применении в налоговом учете метода начисления проценты, причитающиеся к получению организацией, признаются в составе внереализационных доходов на конец месяца и на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ, см. также Письма УФНС России по г. Москве от 23.03.2009 N 16-15/025792, Минфина России от 26.06.2008 N 03-07-08/154, п. 4 Письма Минфина России от 27.12.2005 N 03-03-04/2/141).
При кассовом методе проценты признаются в составе внереализационных доходов на дату поступления денежных средств на расчетный счет (п. 6 ст. 250, п. 2 ст. 273 НК РФ).
Исполнение должником своего обязательства для целей гл. 25 НК РФ рассматривается как реализация финансовых услуг (Письмо УМНС России по г. Москве от 12.04.2004 N 26-12/24826).
Сумма, полученная от должника (без учета процентов, начисленных организацией за май и учтенных ею в составе внереализационных доходов), признается в составе доходов от реализации. Указанный доход при определении налоговой базы по налогу на прибыль уменьшается на сумму расходов по приобретению права требования долга (пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 279, п. 5 ст. 271, п. 2 ст. 273, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). То есть налоговая база по налогу на прибыль по указанной операции составит 100 000 руб. (700 000 руб. - 600 000 руб.).
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 76:
76-п "Расчеты с продавцом по приобретенному праву требования";
76-д "Расчеты с должником".

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│     Бухгалтерские записи, связанные с приобретением права требования    │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│                           │        │        │          │ Договор цессии,│
│                           │        │        │          │  Акт приемки-  │
│Принято к учету денежное   │        │        │          │    передачи    │
│требование                 │   58   │  76-п  │   600 000│  документации  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Произведена оплата         │        │        │          │                │
│приобретенного права       │        │        │          │Выписка банка по│
│требования                 │  76-п  │   51   │   600 000│расчетному счету│
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                               На 30 апреля                              │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Начислены проценты за      │        │        │          │  Договор займа,│
│апрель                     │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(700 000 x 10% / 365 x 29) │  76-д  │  91-1  │     5 562│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Получены проценты от       │        │        │          │Выписка банка по│
│должника                   │   51   │  76-д  │     5 562│расчетному счету│
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                                На 17 мая                                │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Начислены проценты за      │        │        │          │  Договор займа,│
│17 дней мая                │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(700 000 x 10% / 365 x 17) │  76-д  │  91-1  │     3 260│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Получены проценты от       │        │        │          │Выписка банка по│
│должника                   │   51   │  76-д  │     3 260│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Получены денежные средства │        │        │          │                │
│от должника в погашение его│        │        │          │                │
│задолженности по основной  │        │        │          │Выписка банка по│
│сумме долга                │   51   │  76-д  │   700 000│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Признан доход от выбытия   │        │        │          │  Бухгалтерская │
│финансового вложения       │  76-д  │  91-1  │   700 000│     справка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Списана первоначальная     │        │        │          │                │
│стоимость выбывающего      │        │        │          │  Бухгалтерская │
│финансового вложения       │  91-2  │   58   │   600 000│     справка    │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.04.2010

Как отразить в учете организации-поставщика выплату покупателю вознаграждения в связи с приобретением им определенного количества продовольственных товаров, если такое вознаграждение предусмотрено договором поставки этих товаров? Размер вознаграждения по договору определяется исходя из стоимости товаров, приобретенных сверх определенного количества. По итогам I квартала 2010 г. сумма вознаграждения составила 100 000 руб.

Гражданско-правовые отношения
По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).
Соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого поставщиком продовольственных товаров покупателю в связи с приобретением этим покупателем у поставщика определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать десять процентов от цены приобретенных продовольственных товаров <*> (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации").
Заметим, что сумма вознаграждения, выплачиваемого покупателю по договору поставки продовольственных товаров, не может рассматриваться в качестве предоставленной покупателю скидки (снижения цены поставленных продовольственных товаров), поскольку на это прямо указывается в ч. 4 ст. 9 Федерального закона N 381-ФЗ. Соответственно, никаких корректировок цены поставленных товаров ни в целях бухгалтерского учета, ни в целях налогообложения поставщик и покупатель не производят.
Бухгалтерский учет
Сумма вознаграждения, причитающегося к уплате покупателю в связи с выполнением условий договора поставки продовольственных товаров, является для поставщика расходом, связанным с реализацией указанных товаров (коммерческим расходом), включаемым в состав расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Расход в виде предусмотренного договором вознаграждения признается при возникновении у покупателя права на получение этого вознаграждения в соответствии с условиями договора (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99). При этом документальным подтверждением возникшего права покупателя на вознаграждение могут являться счет на оплату вознаграждения, выставленный покупателем поставщику, либо копия направленного покупателю уведомления о начислении вознаграждения.
Сумма причитающегося к уплате покупателю вознаграждения отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", при выплате вознаграждения покупателю счет 62 дебетуется в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Налог на прибыль организаций
Вознаграждение, выплачиваемое поставщиком покупателю за приобретение определенного количества товаров, включается в состав внереализационных расходов организации-поставщика (п. п. 1, 2 ст. 252, пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).
Указанный расход признается на дату возникновения задолженности перед покупателем по выплате вознаграждения (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ) (при применении организацией для учета доходов и расходов метода начисления) либо на дату перечисления вознаграждения покупателю (п. 3 ст. 273 НК РФ) (при применении кассового метода).
Применение ПБУ 18/02
При применении организацией кассового метода учета доходов и расходов может случиться, что расход в виде вознаграждения покупателю по договору поставки признан в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а само вознаграждение выплачено в последующем отчетном периоде. В этом случае в бухгалтерском учете поставщика в периоде признания расхода возникнут вычитаемая временная разница и, соответственно, отложенный налоговый актив (ОНА), которые будут погашены в том отчетном периоде, в котором выплачивается вознаграждение (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
При применении метода начисления различий в признании указанного расхода в бухгалтерском и налоговом учетом не возникает.

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Начислено вознаграждение,  │        │        │          │     Договор    │
│предусмотренное договором  │        │        │          │    поставки,   │
│поставки продовольственных │        │        │          │ Счет на оплату │
│товаров                    │   44   │   62   │   100 000│ вознаграждения │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│При кассовом методе:       │        │        │          │                │
│Отражен ОНА                │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(100 000 x 20%)            │   09   │   68   │    20 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Перечислена покупателю     │        │        │          │Выписка банка по│
│сумма вознаграждения       │   62   │   51   │   100 000│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│При кассовом методе:       │        │        │          │  Бухгалтерская │
│Погашен ОНА                │   68   │   09   │    20 000│ справка-расчет │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> С точки зрения гражданского законодательства, выплата покупателю вознаграждения за приобретение у поставщика определенного количества товаров (т.е. выполнение определенного обязательства) дарением не является (абз. 2 п. 1 ст. 572 ГК РФ).

Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.04.2010