Title: О МАТЕРИАЛАХ ИЗ ИК "КОНСУЛЬТАНТБУХГАЛТЕР", ИБ "ФИНАНСИСТ",
Author: KB-SelyavinaIN
Last saved by: Zyudina
Company: НПО "ВМИ"

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам ИБ "Корреспонденция счетов" справочной правовой системы КонсультантПлюс

В июне 2011 г. организация заменила двигатель у легкового автомобиля на новый. Мощность старого двигателя - 120 л. с., мощность нового - 150 л. с. Новый двигатель зарегистрирован в органе ГИБДД 09.06.2011. Как отразить в учете организации начисление и уплату авансового платежа по транспортному налогу за II квартал 2011 г.?
Ставка транспортного налога в отношении легковых автомобилей мощностью свыше 100 до 150 л. с. включительно установлена законом субъекта РФ в размере 20 руб. на 1 л. с. Легковой автомобиль используется для служебных целей руководителем производственной организации.

Транспортный налог
Транспортный налог относится к региональным налогам и устанавливается гл. 28 Налогового кодекса РФ и законами субъектов РФ (п. 3 ст. 12, п. 3 ст. 14, ст. 356 НК РФ). Налогоплательщиками транспортного налога признаются юридические лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ (ст. 357 НК РФ).
Налоговая база в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, определяется как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах (пп. 1 п. 1 ст. 359 НК РФ).
Налоговым периодом по уплате транспортного налога признается календарный год. Отчетными периодами являются I, II и III кварталы (п. п. 1, 2 ст. 360 НК РФ).
Налоговые ставки по транспортному налогу устанавливаются законами субъектов РФ в соответствии с п. 1 ст. 361 НК РФ.
Организации исчисляют сумму налога и сумму авансового платежа по налогу самостоятельно. Сумма авансового платежа по транспортному налогу определяется в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки (п. п. 1, 2.1 ст. 362 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 362 НК РФ в случае регистрации транспортного средства и (или) его снятия с регистрации в течение отчетного периода исчисление суммы авансового платежа по налогу производится с учетом коэффициента. Коэффициент определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в отчетном периоде.
Порядок исчисления транспортного налога в соответствии со ст. 362 НК РФ приведен в Методических рекомендациях по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177.
В рассматриваемой ситуации организация заменила двигатель легкового автомобиля на более мощный. Исчисление транспортного налога по транспортному средству, на котором в течение налогового периода заменялся двигатель и (или) изменялась его мощность, производится с учетом указанных изменений и месяца такого изменения. При этом начиная с месяца, в котором произошла замена двигателя на новый, сумма налога исчисляется исходя из мощности нового двигателя (п. 31 Методических рекомендаций).
Таким образом, сумма налога за апрель - май 2011 г. исчисляется из расчета мощности двигателя автомобиля 120 л. с., за июнь 2011 г. - из расчета мощности двигателя 150 л. с.
Следовательно, сумма авансового платежа по транспортному налогу за II квартал 2011 г. составит 650 руб. ((120 л. с. x 20 руб. x 1/4 x 2 мес. / 3 мес.) + (150 л. с. x 20 руб. x 1/4 x 1 мес. / 3 мес.)).
Уплата транспортного налога и авансовых платежей по налогу производится в бюджет по месту нахождения транспортного средства в порядке и сроки, установленные законом субъекта РФ (п. 1 ст. 363 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Расходы по уплате транспортного налога признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Поскольку автомобиль используется руководителем организации в служебных целях (т.е. в целях управления организацией), начисление транспортного налога в рассматриваемой ситуации отражается записью по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Перечисление транспортного налога оформляется записью по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".
Налог на прибыль организаций
Сумма начисленного авансового платежа по транспортному налогу для целей налогообложения прибыли учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                                30.06.2011                               │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Начислен авансовый платеж  │        │        │          │                │
│по транспортному налогу за │        │        │          │  Бухгалтерская │
│II квартал 2011 г.         │   26   │   68   │       650│ справка-расчет │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                 На дату перечисления авансового платежа                 │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Авансовый платеж по        │        │        │          │                │
│транспортному налогу       │        │        │          │                │
│перечислен в бюджет        │        │        │          │Выписка банка по│
│субъекта РФ                │   68   │   51   │       650│расчетному счету│
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

И.А.Пивоварова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
11.08.2011

Организация (издательство) заключила с типографией договор подряда на печать тиража. По условиям договора типография печатает тираж на бумаге заказчика. Организация приобрела у поставщика и передала типографии 20 т бумаги. Учет бумаги ведется издательством с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". В следующем месяце типография выкупила 1 т неизрасходованной бумаги у издательства. Как отражаются указанные операции в учете издательства?
Бумага приобретена издательством у поставщика по цене 54 280 руб. за тонну (в том числе НДС 8280 руб.). Планово-расчетная стоимость 1 т бумаги составляет 45 000 руб. Тираж напечатан в марте 2011 г. Согласно отчету, представленному типографией, на печать тиража израсходовано 19 т бумаги. Напечатанный тираж полностью реализован издательством в марте 2011 г. Учет готовой продукции в виде напечатанного тиража ведется издательством на счете 43 "Готовая продукция" по фактической себестоимости. В апреле 2011 г. типография выкупила 1 т неизрасходованной бумаги у издательства по цене 54 280 руб. (в том числе НДС 8280 руб.).

Бухгалтерский учет
Бумага, приобретенная для печати тиража, в бухгалтерском учете издательства отражается в составе материально-производственных запасов (МПЗ) и учитывается по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 6 ПБУ 5/01).
Руководствуясь пп. "в" п. 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, организации в аналитическом бухгалтерском учете МПЗ имеют право применять учетные (планово-расчетные) цены. Планово-расчетные цены предназначены для использования внутри организации. Указанные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих МПЗ. Отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов.
Поскольку в рассматриваемом случае учетной политикой организации предусмотрено применение счета 15, стоимость купленной у поставщика бумаги отражается по дебету счета 15 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на основании поступивших в организацию расчетных документов. Таким образом, по дебету счета 15 формируется фактическая себестоимость материалов (пп. "а" п. 83 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Фактическая себестоимость бумаги в рассматриваемом случае составит 920 000 руб. ((54 280 руб. - 8280 руб.) x 20 т).
Учетная стоимость фактически поступившей в организацию и оприходованной бумаги отражается в учете записью по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", и кредиту счета 15 (Инструкция по применению Плана счетов). Учетная (планово-расчетная) стоимость бумаги равна 900 000 руб. (45 000 руб. x 20 т).
Сумма разницы в стоимости приобретенной бумаги, исчисленной в фактической себестоимости и учетных ценах, составляет 20 000 руб. (920 000 руб. - 900 000 руб.). Данная разница списывается со счета 15 на счет 16 (абз. 2 п. 85 Методических указаний).
При передаче типографии на давальческой основе бумаги для печати тиража право собственности на бумагу к типографии не переходит. В бухгалтерском учете организации (издательства) данная операция отражается записью по кредиту счета 10, субсчет 10-1, и дебету того же счета, субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку" (Инструкция по применению Плана счетов).
На основании отчета типографии об израсходовании бумаги организация списывает в затраты соответствующую часть ее учетной стоимости. Данная операция отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 10, субсчет 10-7. Учетная стоимость бумаги, израсходованной типографией в марте 2011 г., составила 855 000 руб. (45 000 руб. x 19 т).
Отклонения в стоимости приобретенных МПЗ ежемесячно списываются (или сторнируются) в дебет счета, на котором отражен расход МПЗ, в порядке, предусмотренном п. п. 86, 87, 88 Методических указаний. Поскольку в данном случае удельный вес отклонения, учтенного на счете 16, в процентах к договорной стоимости МПЗ не превышает 5%, организация, руководствуясь положениями абз. 6 п. 88 Методических указаний, может списать всю сумму данного отклонения в дебет счета 20 в месяце приобретения бумаги.
Издательство ведет учет готовой продукции по фактической себестоимости с использованием счета 43. Учетная стоимость бумаги, а также отклонения, учтенные на счете 20, списываются в дебет счета 43 (Инструкция по применению Плана счетов). Как видно из приведенной ниже таблицы проводок, учетная стоимость бумаги и отклонений, списываемых в марте 2011 г. со счета 20 в дебет счета 43, составляет 875 000 руб. (855 000 руб. + 20 000 руб.).
При реализации тиража в марте 2011 г. его фактическая себестоимость, учтенная на счете 43, отражается в составе расходов от обычных видов деятельности (абз. 1 п. 9, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В апреле 2011 г. неизрасходованная бумага продается организацией типографии. Поступления от продажи материалов признаются прочими доходами организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Доход от продажи бумаги в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов). Стоимость проданной бумаги признается прочим расходом организации (п. 11 ПБУ 10/99). При продаже неизрасходованной бумаги типографии организация списывает ее учетную стоимость. Учетная стоимость проданной бумаги составляет 45 000 руб. (45 000 руб. x 1 т). Данная операция отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 10, субсчет 10-7 (Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Издательство имеет право принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком бумаги, после принятия на учет данной бумаги и при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Реализация неизрасходованной бумаги типографии в апреле 2011 г. является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ.
Налог на прибыль организаций
Стоимость МПЗ, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), для целей исчисления налога на прибыль включается в состав материальных расходов. Величина этих расходов определяется исходя из цен приобретения МПЗ без учета НДС (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ материальные расходы признаются прямыми расходами. Согласно абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
В марте 2011 г. весь напечатанный тираж реализован, у издательства отсутствуют остатки нереализованного тиража и нет незавершенного производства. Следовательно, при формировании налоговой базы за I квартал 2011 г. организация может учесть прямые расходы в размере 874 000 руб. ((54 280 руб. - 8280 руб.) x 19 т).
В соответствии с п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ в апреле 2011 г. при реализации не использованной типографией тонны бумаги издательство признает доход от реализации в размере выручки (без учета НДС). В данном случае доход от реализации бумаги составляет 46 000 руб. (54 280 руб. - 8280 руб.). При этом организация может уменьшить доход от реализации данной бумаги на цену ее приобретения (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Цена приобретения бумаги в рассматриваемом случае составляет 46 000 руб. (54 280 руб. - 8280 руб.) (п. 2 ст. 254 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
В бухгалтерском учете сумма отклонения учетной стоимости бумаги от ее фактической стоимости списана в полном размере (20 000 руб.) в марте 2011 г. При этом в марте 2011 г. было также списано отклонение, приходящееся на проданную в апреле 2011 г. бумагу, в размере 1000 руб. (20 000 руб. / 20 т x 1 т). Учетная стоимость данной бумаги списана в бухгалтерском учете в апреле в момент реализации в сумме 45 000 руб.
В налоговом учете проданная бумага списана в расходы в момент ее реализации (в апреле 2011 г.) по фактической себестоимости, равной 46 000 руб.
В результате указанных различий в бухгалтерском и налоговом учете у организации в марте 2011 г. возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) в размере 200 руб. (1000 руб. x 20%) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В бухгалтерском учете возникновение ОНА отражается записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).
В момент продажи бумаги в апреле 2011 г. происходит погашение ОНА (п. 17 ПБУ 18/02). Данная операция отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 09.
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68:
68-НДС "Расчеты по НДС";
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                   Бухгалтерские записи в марте 2011 г.                  │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│                           │        │        │          │   Отгрузочные  │
│Приобретена бумага у       │        │        │          │    документы   │
│поставщика                 │   15   │   60   │   920 000│   поставщика   │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражен НДС по             │        │        │          │                │
│приобретенной бумаге       │   19   │   60   │   165 600│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Принят к вычету НДС        │ 68-НДС │   19   │   165 600│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Оприходована бумага по     │        │        │          │                │
│учетной стоимости          │  10-1  │   15   │   900 000│ Приходный ордер│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражена сумма отклонения  │        │        │          │                │
│учетной стоимости от       │        │        │          │  Бухгалтерская │
│фактической себестоимости  │   16   │   15   │    20 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │    Накладная   │
│                           │        │        │          │    на отпуск   │
│                           │        │        │          │   материалов   │
│Передана бумага типографии │  10-7  │  10-1  │   900 000│   на сторону   │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Списана на затраты         │        │        │          │                │
│основного производства     │        │        │          │                │
│учетная стоимость          │        │        │          │    Отчет об    │
│использованной бумаги      │        │        │          │  использовании │
│(45 000 x 19)              │   20   │  10-7  │   855 000│     бумаги     │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Сумма отклонения списана на│        │        │          │                │
│затраты основного          │        │        │          │  Бухгалтерская │
│производства               │   20   │   16   │    20 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Включены в себестоимость   │        │        │          │                │
│готовой продукции учетная  │        │        │          │                │
│стоимость бумаги и сумма   │        │        │          │                │
│отклонений                 │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(855 000 + 20 000)         │   43   │   20   │   875 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражен ОНА (без учета иных│        │        │          │  Бухгалтерская │
│операций)                  │   09   │  68-пр │       200│ справка-расчет │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                  Бухгалтерские записи в апреле 2011 г.                  │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Отражен доход от реализации│        │        │          │     Договор    │
│неизрасходованной бумаги   │   62   │  91-1  │    54 280│  купли-продажи │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Исчислен НДС с дохода от   │        │        │          │                │
│реализации бумаги          │  91-2  │ 68-НДС │     8 280│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Списана на прочие расходы  │        │        │          │                │
│стоимость проданной бумаги │        │        │          │  Бухгалтерская │
│по учетной цене            │  91-2  │  10-7  │    45 000│     справка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Погашен ОНА (без учета иных│        │        │          │  Бухгалтерская │
│операций)                  │  68-пр │   09   │       200│     справка    │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

Н.Э.Адамушкин
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
12.08.2011

Как отразить в учете организации расходы в виде амортизации используемого в основном производстве объекта основных средств (ОС) в период простоя, связанного с сезонным характером работ, если организация не может заранее определить количество месяцев работы в году?
Организация применяет линейный метод (способ) начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Сумма ежемесячной амортизации по объекту ОС составляет 50 000 руб. Объект ОС не использовался в производственной деятельности в период простоя (январе, феврале).

Бухгалтерский учет
Стоимость объекта ОС, принадлежащего организации на праве собственности, погашается посредством начисления амортизации (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). При этом при использовании линейного способа начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из срока полезного использования, определяемого при принятии этого объекта ОС к учету, и его первоначальной стоимости (п. п. 18, 19 ПБУ 6/01, п. 53, пп. "а" п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
В общем случае начисление амортизационных отчислений по объектам ОС в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01, п. 55 Методических указаний). Однако для объектов ОС, используемых в организации с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году (п. 19 ПБУ 6/01, п. 56 Методических указаний). Считаем, что такой подход оправдан при условии, что период работ может быть изначально точно определен. В рассматриваемой ситуации, несмотря на сезонность производственного цикла, организация не может точно определить количество месяцев работы вышеуказанного объекта ОС. Поэтому амортизация по нему начисляется ежемесячно.
Заметим, что прекращение начисления амортизации в период простоя действующим законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрено (п. 23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний). Таким образом, амортизация по объекту ОС в период простоя начисляется в общеустановленном порядке.
Порядок отнесения на счета учета затрат на производство сумм начисленной амортизации в период простоя, обусловленного сезонностью работ, необходимо закрепить в учетной политике организации исходя из условий осуществления хозяйственной деятельности (абз. 2 п. 2, абз. 5 п. 6, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Поскольку в период простоя, обусловленного сезонностью работ, основная производственная деятельность не осуществляется, считаем, что организация включает начисленную амортизацию в состав общехозяйственных или общепроизводственных расходов. Такие расходы отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" или 25 "Общепроизводственные расходы" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В рассматриваемой ситуации предполагаем, что учетной политикой организации установлено списание расходов, учтенных на счете 26 (25), в дебет счетов учета затрат на производство (Инструкция по применению Плана счетов). Следовательно, по мере калькулирования себестоимости выпускаемой продукции (выполненных работ) расходы, учтенные на счете 26 (25), переносятся на затраты основного, вспомогательного, обслуживающих производств (в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства") <*>.
Сумма начисленной амортизации признается расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Налог на прибыль организаций
Объект ОС, временно не используемый в производственной деятельности, не исключается из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Таким образом, организация продолжает начислять амортизацию по вышеуказанному объекту ОС в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 25.01.2011 N 03-03-06/1/24).
Следует отметить: несмотря на то что амортизация производственного объекта ОС может включаться в состав прямых расходов на основании учетной политики организации, сумма амортизационных отчислений в период простоя включается в состав внереализационных расходов на основании пп. 3, 4 п. 2 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/206) <**>.
Применение ПБУ 18/02
В связи с тем что в бухгалтерском учете начисленная в январе и феврале амортизация не формирует финансового результата деятельности организации в этот период, в учете возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО). Данные ОНО погашаются в месяце включения сумм начисленной амортизации в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Возникновение ОНО отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства", а погашение - обратной проводкой (Инструкция по применению Плана счетов).

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                                 В январе                                │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Начислена амортизация по   │        │        │          │                │
│производственному объекту  │   26   │        │          │  Бухгалтерская │
│ОС в период простоя        │  (25)  │   02   │    50 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражено ОНО               │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(50 000 x 20%)             │   68   │   77   │    10 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                                В феврале                                │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Начислена амортизация по   │        │        │          │                │
│производственному объекту  │   26   │        │          │  Бухгалтерская │
│ОС в период простоя        │  (25)  │   02   │    50 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражено ОНО               │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(50 000 x 20%)             │   68   │   77   │    10 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                                 В марте                                 │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Начислена амортизация по   │        │        │          │                │
│производственному объекту  │        │        │          │  Бухгалтерская │
│ОС                         │   20   │   02   │    50 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Расходы в период простоя   │        │        │          │                │
│отнесены на затраты        │   20,  │        │          │                │
│производства               │   23,  │   26   │          │  Бухгалтерская │
│(50 000 x 2)               │   29   │  (25)  │   100 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Погашено ОНО               │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(100 000 x 20%)            │   77   │   68   │    20 000│     справка    │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Аналогичный порядок учета затрат в период простоев по внешним причинам изложен, например, в п. 5.4 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 14.12.2004 N 537, п. 123 Методических рекомендаций (инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утвержденных Минпромнауки России 26.12.2002.
<**> Напомним, что в более ранних разъяснениях Минфина России рекомендовалось признавать такие затраты по мере реализации продукции (товаров, услуг) (Письма Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/1/246, от 13.03.2009 N 03-03-06/1/141).

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
15.08.2011

Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации (нового кредитора) приобретение у первоначального кредитора денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, не облагаемых НДС, и его последующая переуступка другой организации (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в Налоговый кодекс РФ)?
Организация в октябре приобрела право требования за 400 000 руб., вытекающее из договора реализации важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники. Обязательство должника перед поставщиком (первоначальным кредитором) составляет 500 000 руб.
В месяце приобретения организация произвела расчеты с первоначальным кредитором. Приобретенное денежное требование уступлено по цене, равной 450 000 руб.

Гражданско-правовые отношения
Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ).
Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не установлено законом или договором. Однако должник должен быть письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора (п. п. 2, 3 ст. 382 ГК РФ).
Право первоначального кредитора, если иное не предусмотрено законом или договором, переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ).
Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, в рассматриваемой ситуации принимается к бухгалтерскому учету в составе финансовых вложений организации, поскольку выполняются все условия, предусмотренные п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (п. 3 ПБУ 19/02). Финансовое вложение принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на его приобретение (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02). Полученное право требования отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
При переуступке права требования организация признает в составе прочих доходов сумму, причитающуюся ей от нового кредитора, что отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 34 ПБУ 19/02). Расход в виде первоначальной стоимости выбывшего финансового вложения учитывается в составе прочих расходов на дату признания прочего дохода от его реализации. При этом производится запись по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 58 (п. п. 25, 27 ПБУ 19/02, п. п. 11, 16, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Передача имущественных прав на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации организация переуступает приобретенное у первоначального кредитора денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС (пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ).
С 01.10.2011 при переуступке денежного требования, приобретенного у первоначального кредитора, новый кредитор определяет налоговую базу по НДС независимо от того, какие операции по реализации товаров, облагаемые или не облагаемые НДС, имелись в основе этого денежного требования <*>. Налоговая база определяется как разница между суммой дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования, и суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ, пп. "б" п. 9 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона N 245-ФЗ).
В рассматриваемой ситуации договорная стоимость переуступаемого денежного требования больше величины, по которой оно приобретено. Следовательно, с налоговой базы в размере 50 000 руб. (450 000 руб. - 400 000 руб.), определенной на дату уступки денежного требования, организация начисляет к уплате в бюджет НДС в сумме 7627 руб. (50 000 руб. x 18/118) (п. 4 ст. 164, п. 8 ст. 167 НК РФ).
Сумма НДС, предъявленная новому кредитору, отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Налог на прибыль организаций
Переуступка приобретенного права требования для целей гл. 25 НК РФ рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг равен сумме, причитающейся к получению организацией от нового кредитора при последующей уступке ему права требования. Указанный доход при определении налоговой базы по налогу на прибыль уменьшается на сумму расходов по приобретению права требования долга (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 279 НК РФ).
При применении в налоговом учете метода начисления доходы и расходы, связанные с переуступкой денежного требования, признаются на дату уступки данного требования (пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 5 ст. 271 НК РФ), а при применении кассового метода - на дату получения денежных средств от нового кредитора за переуступленное требование (пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 273 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
Если доходы и расходы от реализации имущественного права в бухгалтерском учете учитываются в одном отчетном периоде, а для целей налогообложения прибыли при применении кассового метода - в другом отчетном периоде (на дату получения оплаты от нового кредитора), то в бухгалтерском учете образуются налогооблагаемая временная разница (НВР) в сумме признанного в бухгалтерском учете дохода (без учета НДС) и вычитаемая временная разница (ВВР) в размере первоначальной стоимости выбывшего финансового вложения (п. п. 11, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Одновременно в учете организации отражаются соответствующие данным разницам отложенное налоговое обязательство (ОНО) и отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 14, 15 ПБУ 18/02). Указанные НВР, ВВР, ОНО и ОНА погашаются на дату признания дохода в налоговом учете (дату получения денежных средств за переуступленное требование) (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02).
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 76:
76-цед "Расчеты с первоначальным кредитором (цедентом)";
76-цес "Расчеты с новым кредитором (цессионарием)".
К балансовому счету 68:
68-НДС "Расчеты по НДС";
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│     Бухгалтерские записи, связанные с приобретением права требования    │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│                           │        │        │          │ Договор цессии,│
│                           │        │        │          │  Акт приемки-  │
│Принято к учету денежное   │        │        │          │    передачи    │
│требование                 │   58   │ 76-цед │   400 000│  документации  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Произведена оплата         │        │        │          │                │
│приобретенного права       │        │        │          │Выписка банка по│
│требования                 │ 76-цед │   51   │   400 000│расчетному счету│
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│         На дату переуступки приобретенного денежного требования         │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│                           │        │        │          │ Договор цессии,│
│                           │        │        │          │  Акт приемки-  │
│Признан доход от выбытия   │        │        │          │    передачи    │
│финансового вложения       │ 76-цес │  91-1  │   450 000│  документации  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Списана первоначальная     │        │        │          │                │
│стоимость выбывающего      │        │        │          │  Бухгалтерская │
│финансового вложения       │  91-2  │   58   │   400 000│     справка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Начислен НДС               │  91-2  │ 68-НДС │     7 627│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражено ОНО <**>          │        │        │          │  Бухгалтерская │
│((450 000 - 7627) x 20%)   │  68-пр │   77   │    88 475│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражен ОНА <**>           │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(400 000 x 20%)            │   09   │  68-пр │    80 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                         На дату получения оплаты                        │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Получены денежные средства │        │        │          │                │
│за переуступленное право   │        │        │          │Выписка банка по│
│требования                 │   51   │ 76-цес │   450 000│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │  Бухгалтерская │
│Погашено ОНО <**>          │   77   │  68-пр │    88 475│     справка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │  Бухгалтерская │
│Погашен ОНА <**>           │ 68-пр  │   09   │    80 000│     справка    │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> До 01.10.2011 при переуступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, не подлежащих налогообложению НДС, норма п. 2 ст. 155 НК РФ не применялась. Это связано с тем, что в ней речь шла исключительно о переуступке денежного требования, возникшего из договора реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС (Письма Минфина России от 27.08.2010 N 03-07-05/33, от 05.05.2009 N 03-07-05/18, от 19.09.2007 N 03-07-05/58).
<**> Данная проводка может быть только у организаций, которые применяют кассовый метод в налоговом учете.

Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
31.08.2011

Как отразить в учете организации начисление и выплату в июле 2011 г. премии по итогам работы в 2010 г. работнице, находящейся в отпуске по уходу за ребенком с декабря 2010 г.? В каком размере работнице предоставляются стандартные налоговые вычеты по НДФЛ и должна ли организация произвести перерасчет пособия по беременности и родам и ежемесячного пособия по уходу за ребенком?
Премия начислена пропорционально отработанному работницей в 2010 г. времени и составляет 29 116,47 руб.; премия перечисляется на банковский счет работницы. У работницы один ребенок.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Согласно пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ сумма премии является доходом работницы, облагаемым НДФЛ. Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Организация удерживает НДФЛ в момент выплаты дохода работнице (п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ).
Работница имеет право на предоставление ей стандартных налоговых вычетов при условии подачи соответствующего заявления работодателю (п. п. 1, 3 ст. 218 НК РФ). В данной схеме исходим из предположения, что у работницы нет права на получение вычетов, предусмотренных пп. 1, 2 п. 1 ст. 218 НК РФ.
Напомним, что сумма ежемесячного пособия по уходу за ребенком является доходом, не облагаемым НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ). Следовательно, у данной работницы сумма облагаемых НДФЛ доходов, начисленных организацией за текущий налоговый период нарастающим итогом с января по июль 2011 г., составляет 29 116,47 руб. С учетом абз. 2 п. 3 ст. 218 НК РФ работница имеет право на получение в организации стандартных налоговых вычетов за все месяцы в период с января по июль 2011 г. (Письма Минфина России от 21.07.2011 N 03-04-06/8-175, от 22.10.2009 N 03-04-06-01/269, от 24.08.2009 N 03-04-05-01/655, от 21.07.2009 N 03-04-05-01/574).
Согласно пп. 3, 4 п. 1 ст. 218 НК РФ общая сумма стандартных налоговых вычетов, которые могут быть предоставлены работнице при выплате премии, составляет 9800 руб. (400 руб. x 7 мес. + 1000 руб. x 7 мес.).
Страховые взносы
На сумму премии начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования", п. п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Общая сумма страховых тарифов в 2011 г., начисляемых в соответствии с ч. 2 ст. 12 Федерального закона N 212-ФЗ, составляет 34% (26% + 2,9% + 3,1% + 2,0%) <*>.
В данной схеме исходим из предположения, что организация относится к I классу профессионального риска. Страховой тариф, по которому организация исчисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, установлен равным 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 08.12.2010 N 331-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов").
Расчеты по социальному страхованию
Перерасчет назначенных работнице в 2010 г. пособия по беременности и родам и ежемесячного пособия по уходу за ребенком не производится, поскольку расчет этих пособий осуществлялся исходя из начисленных работнице сумм в каждом из расчетных периодов (12 месяцев, предшествующих месяцу предоставления отпуска по беременности и родам, и 12 месяцев, предшествующих месяцу предоставления отпуска по уходу за ребенком) (ч. 1, 2 ст. 14 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", п. п. 2, 6, абз. 3 п. 14 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375). Премия, начисленная за пределами расчетного периода, не учитывается, даже если она начислена за месяцы, входящие в расчетный период (Письмо ФСС РФ от 10.07.2008 N 02-08/07-2248П).
Бухгалтерский учет
Затраты на оплату труда персонала являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В данном случае премия начислена работнице, которая находится в отпуске по уходу за ребенком, следовательно, фактически не выполняет работу. Однако, поскольку начисленная премия связана с трудовыми результатами за прошлый год, по нашему мнению, она должна формировать себестоимость производимой продукции (оказываемых услуг, выполненных работ).
Начисление премии отражается по дебету счета учета затрат на производство (например, счета 20 "Основное производство") в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В таком же порядке (с отражением по соответствующим субсчетам, открытым к счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению") отражается сумма страховых взносов, начисленных на премию, выплачиваемую работнице.
Налог на прибыль организаций
Сумма премии работницы учитывается в составе расходов на оплату труда в месяце начисления. Сумма страховых взносов признается прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, в месяце начисления (п. 2 ст. 255, пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 69:
69-1-1 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, зачисляемые в ФСС РФ";
69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, зачисляемые в ФСС РФ";
69-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, зачисляемые в ПФР";
69-3-1 "Страховые взносы на обязательное медицинское страхование, зачисляемые в ФФОМС";
69-3-2 "Страховые взносы на обязательное медицинское страхование, зачисляемые в ТФОМС".

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │    Расчетная   │
│Начислена премия работнице │   20   │   70   │ 29 116,47│    ведомость   │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │ 69-1-1,│          │                │
│                           │        │ 69-1-2,│          │                │
│Начислены страховые взносы │        │  69-2, │          │                │
│на сумму премии            │        │ 69-3-1,│          │  Бухгалтерская │
│(29 116,47 x (34% + 0,2%)) │   20   │ 69-3-2 │     9 958│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Удержан НДФЛ               │        │        │          │    Налоговая   │
│((29 116,47 - 9800) x 13%) │   70   │   68   │     2 511│    карточка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Перечислена на счет        │        │        │          │                │
│работницы премия за вычетом│        │        │          │                │
│удержанного НДФЛ           │        │        │          │Выписка банка по│
│(29 116,47 - 2511)         │   70   │   51   │ 26 605,47│расчетному счету│
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Очевидно, что в данном случае сумма выплат в пользу работницы, на которые начисляются страховые взносы, не превышает максимального размера базы для начисления страховых взносов, установленного ч. 4, 5 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ и равного в 2011 г. 463 000 руб.

Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
31.08.2011

Как организации Б рассчитать пособие по временной нетрудоспособности работнице, которая работает по совместительству у другого работодателя (в организации В), если она обратилась за получением пособия к обоим работодателям? В 2009 - 2010 гг. работница была занята как у этих, так и у третьего работодателя (в организации А). 06.05.2011 она признана инвалидом II группы, продолжительность рабочего времени для нее сокращена.
Нетрудоспособность работницы продолжалась 46 дней (с 16.05.2011 по 30.06.2011), что подтверждено представленным листком нетрудоспособности. Организация работает по календарю пятидневной рабочей недели.
Страховой стаж работницы насчитывает 31 год.
В период с 01.01.2009 до 22.12.2009 ее доход составил:
- по основному месту работы (организация А) - 69 220 руб.;
- по внешнему совместительству (организация Б) - 33 764,50 руб. (исходя из 0,5 ставки).
В период с 22.12.2009 по 31.12.2009 доход работницы составил:
- по основному месту работы (организация Б) - 2400 руб.;
- по внешнему совместительству (организация В) - 1390 руб. (исходя из 0,5 ставки).
В 2010 г. доход работницы составил:
- по основному месту работы (организация Б) - 71 300 руб.;
- по внешнему совместительству (организация В) - 41 400 руб. (исходя из 0,5 ставки).

Трудовые отношения
При временной нетрудоспособности организация выплачивает работнице пособие по временной нетрудоспособности, размеры и условия выплаты которого установлены Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (ч. 1, 2 ст. 183 Трудового кодекса РФ). Данная норма ТК РФ распространяется и на совместителей (ч. 2 ст. 287 ТК РФ).
Расчет пособия по временной нетрудоспособности
В общем случае для назначения и выплаты пособия по временной нетрудоспособности работница должна представить организации листок нетрудоспособности, а также справку из других организаций о сумме заработка, из которого должно быть исчислено пособие (ч. 5 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ). Напомним, что в период временной нетрудоспособности работницы действовал Порядок выдачи медицинскими организациями листков нетрудоспособности, утвержденный Приказом Минздравсоцразвития России от 01.08.2007 N 514, согласно которому ей было выдано два листка нетрудоспособности для предъявления по каждому из текущих мест работы (п. 4 Порядка выдачи листков нетрудоспособности).
В данном случае работница на момент наступления временной нетрудоспособности работает у двух работодателей (в организациях Б и В), а в двух предыдущих годах она была занята как у этих, так и у третьего работодателя (в организации А). Значит, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается ей либо в соответствии с ч. 2 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ работодателями по всем местам работы исходя из среднего заработка за время работы у работодателя, назначающего и выплачивающего пособие, либо в соответствии с ч. 2.1 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ работодателем по одному из текущих мест работы по выбору работницы (ч. 2.2 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ). В рассматриваемой ситуации работница обратилась за назначением пособия по временной нетрудоспособности как в организацию Б, так и в организацию В.
Пособие по временной нетрудоспособности исчисляется исходя из среднего заработка работницы, рассчитанного за два календарных года, предшествующие году наступления временной нетрудоспособности (п. 6 ч. 1 ст. 1.2, п. 1 ч. 2 ст. 1.3, ч. 1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 6 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375). В рассматриваемой ситуации расчетный период включает календарные 2009 и 2010 гг.
В общем случае в указанный средний заработок включаются все виды выплат в пользу работника, на которые начислены страховые взносы в ФСС РФ в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (ч. 2 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 2 Положения). В указанном среднем заработке за 2009 г. учитываются все виды выплат и иных вознаграждений в пользу работницы, которые включались в базу для начисления страховых взносов в ФСС РФ и не превышают предельную величину базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ, установленную в 2010 г. (415 000 руб.) (ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.12.2010 N 343-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством").
Если в соответствии с ч. 2 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ работница обращается за назначением пособия по временной нетрудоспособности как в организацию Б, так и в организацию В, то организация Б при исчислении пособия не учитывает средний заработок работницы за время работы в организациях А и В (абз. 2, 3 п. 4 Письма ФСС РФ от 11.03.2011 N 14-03-18/05-2129). Так как организация Б и в 2009 г., и в 2010 г. являлась страхователем работницы, при расчете среднего заработка она учитывает как суммы, начисленные ею работнице в период совместительства, так и суммы, начисленные после принятия женщины в организацию на основное место работы (пп. "а" п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 1 ч. 1 ст. 2, п. 1 ч. 1 ст. 2.1 Федерального закона N 255-ФЗ). Отметим, что при расчете среднего заработка доход работницы, полученный в период работы по совместительству, не корректируется пропорционально продолжительности рабочего времени (в данном случае - 0,5 нормы рабочего времени), поскольку такая обязанность предусмотрена только в случае расчета среднего заработка исходя из МРОТ (ч. 1.1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, см. также абз. 4 п. 4 Письма ФСС РФ от 14.12.2010 N 02-03-17/05-13765). Кроме того, факт признания работницы в 2011 г. инвалидом II группы и сокращения для нее продолжительности рабочего времени не влияет на порядок расчета пособия по временной нетрудоспособности.
Таким образом, сумма среднего заработка для расчета пособия организацией Б составляет 107 464,50 руб. (33 764,50 руб. + 2400 руб. + 71 300 руб.).
Для исчисления пособия по временной нетрудоспособности используется средний дневной заработок, который определяется путем деления суммы среднего заработка, начисленного за расчетный период, на 730 (ч. 3 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, абз. 1, 2 п. 15 Положения, п. 5 Письма ФСС РФ N 02-03-17/05-13765). Средний дневной заработок работницы равен 147,21 руб. (107 464,50 руб. / 730 дн.) <*>.
Размер дневного пособия для работницы, страховой стаж которой превышает восемь лет, определяется как 100% среднего дневного заработка и составляет в данном случае 147,21 руб. (147,21 руб. x 100%) (п. 1 ч. 1 ст. 7, ч. 4 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ).
Размер пособия по временной нетрудоспособности определяется путем умножения размера дневного пособия на число календарных дней, приходящихся на период временной нетрудоспособности (ч. 5 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ). Сумма указанного пособия равна 6771,66 руб. (147,21 руб. x 46 дн.).
Напомним, что в 2011 г. пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за первые три дня временной нетрудоспособности за счет средств организации, а за остальной период начиная с четвертого дня временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ (п. 1 ч. 2 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ). Значит, работнице выплачивается за счет средств организации пособие в сумме 441,63 руб. (147,21 руб. x 3 дн.), за счет средств ФСС РФ - в сумме 6330,03 руб. (6771,66 руб. - 441,63 руб.) <**>.
Бухгалтерский учет
Часть пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств организации, является расходом по обычным видам деятельности. Этот расход признается в период начисления пособия и отражается записью по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. п. 5, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Часть пособия, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ, отражается записью по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", и кредиту счета 70.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Сумма пособия по временной нетрудоспособности облагается НДФЛ (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ). Организация, признаваемая налоговым агентом, обязана исчислить сумму НДФЛ, удержать ее и перечислить в бюджет (п. п. 1, 4, 6 ст. 226 НК РФ). Ставка налога установлена в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
В данной схеме предполагаем, что работница не представила в организацию Б заявление о предоставлении ей налоговых вычетов по НДФЛ (п. 3 ст. 218 НК РФ).
Страховые взносы
Пособия по временной нетрудоспособности не облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, пп. 1 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Налог на прибыль организаций
Выплачиваемая за счет средств организации сумма пособия за первые три дня временной нетрудоспособности работницы признается прочим расходом, связанным с производством и реализацией (пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │     Листок     │
│                           │        │        │          │   нетрудоспо-  │
│Начислено пособие по       │        │        │          │    собности,   │
│временной                  │   20   │        │          │    Расчетно-   │
│нетрудоспособности за счет │  (44   │        │          │    платежная   │
│средств организации        │ и др.) │   70   │    441,63│    ведомость   │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │     Листок     │
│                           │        │        │          │   нетрудоспо-  │
│Начислено пособие по       │        │        │          │    собности,   │
│временной                  │        │        │          │    Расчетно-   │
│нетрудоспособности за счет │        │        │          │    платежная   │
│средств ФСС РФ             │  69-1  │   70   │  6 330,03│    ведомость   │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Удержан НДФЛ с пособия     │        │        │          │    Налоговая   │
│(6771,66 x 13%)            │   70   │   68   │       880│    карточка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Выплачено пособие по       │        │        │          │                │
│временной                  │        │        │          │    Расчетно-   │
│нетрудоспособности         │        │        │          │    платежная   │
│(6771,66 - 880)            │   70   │   50   │  5 891,66│    ведомость   │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Напомним, что учитываемый для расчета пособия средний заработок за каждый календарный год расчетного периода не может превышать в данном случае 415 000 руб. (ч. 3.1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, ч. 1 ст. 2 Федерального закона N 343-ФЗ, абз. 1 п. 19(1) Положения).
Кроме того, средний заработок в расчете за полный календарный месяц не может быть ниже МРОТ, установленного на день наступления страхового случая, т.е. в рассматриваемой ситуации на 16.05.2011 - 4330 руб. (п. 11(1) Положения). На сегодняшний день ни Федеральным законом N 255-ФЗ, ни Положением не установлен порядок определения среднего заработка в расчете за календарный месяц. Согласно разъяснению ФСС РФ сравнение МРОТ и среднего месячного заработка работницы, определенного за расчетный период, производится через средний дневной заработок (абз. 2 п. 2 Письма ФСС РФ N 14-03-18/05-2129).
Средний дневной заработок исходя из МРОТ рассчитывается путем деления МРОТ, увеличенного в 24 раза, на 730 и составляет 142,36 руб. (4330 руб. x 24 мес. / 730 дн.) (абз. 2 п. 15 Положения).
Значит, рассчитанный средний заработок работницы в размере 147,21 руб. не выходит за рамки вышеуказанных ограничений.
<**> Работодатель назначает пособие по временной нетрудоспособности в течение 10 календарных дней со дня обращения работника за его получением с необходимыми документами. Выплата пособий осуществляется работодателем в ближайший после назначения пособий день, установленный для выплаты заработной платы (ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 255-ФЗ).

А.С.Дегтяренко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
02.09.2011

Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете реализация объекта основных средств (ОС), договорная стоимость которого установлена в евро, а расчеты осуществляются в рублях по официальному курсу евро, устанавливаемому Банком России на день оплаты (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в Налоговый кодекс РФ)? Оплата получена в месяце, следующем за месяцем реализации ОС.
Договорная стоимость реализуемого объекта ОС равна 2360 евро (в том числе НДС 360 евро). Курс евро, установленный Банком России, составляет (условно): на дату реализации объекта ОС (в октябре) - 39,00 руб/евро; на последнее число месяца, в котором объект реализован, - 39,55 руб/евро; на дату получения оплаты от покупателя - 41,00 руб/евро.
Первоначальная стоимость реализованного ОС равна 120 000 руб.; сумма амортизации, накопленная по объекту ОС на момент выбытия, - 60 000 руб.

Гражданско-правовые отношения
В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ).
Бухгалтерский учет
Поступления от реализации ОС являются прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на дату перехода права собственности на объект ОС к покупателю (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Стоимость объекта ОС, который выбывает в результате реализации, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Расход в виде остаточной стоимости ОС отражается в бухгалтерском учете на дату признания прочего дохода от реализации ОС (п. п. 11, 16, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Для учета выбытия ОС к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего ОС, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Остаточная стоимость ОС списывается с кредита счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).
В рассматриваемой ситуации согласно условиям заключенного договора стоимость ОС определена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях (оплата производится в рублях по курсу евро, установленному Банком России на день платежа). То есть доход от реализации объекта ОС признается в размере договорной стоимости, пересчитанной в рубли по курсу евро, установленному Банком России на дату реализации этого объекта. В этой же сумме отражается дебиторская задолженность покупателя (п. 10.1 ПБУ 9/99, п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложение к ПБУ 3/2006).
Возникшая дебиторская задолженность в дальнейшем пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на отчетную дату, а также на дату получения оплаты от покупателя (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006).
В рассматриваемой ситуации в результате такого пересчета в бухгалтерском учете организации возникает положительная курсовая разница, поскольку курс евро повышается. Положительная курсовая разница для целей бухгалтерского учета признается в составе прочих доходов и отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1, в корреспонденции со счетом 62 (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99) <*>.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Операции по реализации объектов ОС на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ, на дату отгрузки ОС покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, в данном случае отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Обращаем внимание на то, что с 01.10.2011 при реализации товаров (в том числе ОС) по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (ОС). На указанную дату при определении налоговой базы пересчитываются в рубли по курсу Банка России иностранная валюта или условные денежные единицы. При получении от покупателя оплаты налоговая база по НДС не корректируется (п. 4 ст. 153 НК РФ, пп. "б" п. 7 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона N 245-ФЗ). То есть возникающие курсовые разницы (положительные или отрицательные) с указанной даты не учитываются при расчете НДС <**>.
Налог на прибыль организаций
При применении в налоговом учете метода начисления выручка от реализации объекта ОС (за вычетом НДС) признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на объект ОС к покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Данный доход уменьшается на остаточную стоимость реализуемого объекта ОС (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
В случае когда цена реализуемого объекта ОС выражена в условных единицах, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности на объект ОС к покупателю. При этом возникшие суммовые разницы по расчетам с покупателем включаются в состав внереализационных доходов (расходов) на дату получения оплаты (п. 3 ст. 248, ст. 316, п. 11.1 ст. 250, пп. 1 п. 7 ст. 271, пп. 5.1 п. 1 ст. 265, абз. 2 п. 9 ст. 272 НК РФ).
Нормами гл. 25 НК РФ не уточняется, надо ли учитывать НДС, являющийся частью задолженности покупателя, при определении величины суммовой разницы. Существуют Письма контролирующих органов, в которых говорится, что величина суммовой разницы определяется исходя из задолженности покупателя за минусом предъявленной ему к уплате суммы НДС (Письма Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/1/85, УФНС России по г. Москве от 22.09.2010 N 16-15/099715@.1).
Отметим, что данная позиция не бесспорна. В гл. 25 НК РФ прямо не указано, что при определении величины суммовой разницы задолженность покупателя необходимо уменьшить на сумму предъявленного ему к уплате НДС. Из норм гражданского законодательства (п. п. 1, 2 ст. 307 ГК РФ) следует, что сумма обязательства покупателя включает НДС. На основании изложенного считаем, что расчет суммовой разницы в налоговом учете необходимо производить исходя из полной суммы обязательства покупателя, включающей НДС.
С 01.10.2011 данный вопрос нормативно урегулирован. В п. 4 ст. 153 НК РФ (в ред. Федерального закона N 245-ФЗ) сказано: суммовые разницы в части НДС, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации возникает положительная суммовая разница в размере 4720 руб. (2360 руб. x (41,00 руб/евро - 39,00 руб/евро)). Возникшая положительная суммовая разница учитывается в составе внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250, пп. 1 п. 7 ст. 271, п. 4 ст. 153 НК РФ) <***>.
При применении в налоговом учете кассового метода выручка от реализации объекта ОС (без учета НДС) и расход в виде остаточной стоимости признаются на дату получения оплаты от покупателя (п. 2 ст. 273, пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом суммовые разницы по расчетам с покупателем не возникают, поскольку в доходах учитываются фактически полученные суммы (п. п. 2, 5 ст. 273 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
На отчетную дату в бухгалтерском учете признается положительная курсовая разница, которая не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (вне зависимости от того, какой метод применяется организацией в налоговом учете). Следовательно, в бухгалтерском учете организации возникают постоянная разница (ПР) и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). ПНА отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") (Инструкция по применению Плана счетов).
На дату получения оплаты от покупателя величина положительной курсовой разницы (3422 руб.) в бухгалтерском учете (см. нижеприведенную таблицу проводок) меньше положительной суммовой разницы (4720 руб.), признаваемой доходом в налоговом учете (при применении организацией в налоговом учете метода начисления). Следовательно, на эту дату в учете организации образуется ПР, которой соответствует постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). ПНО отражается по дебету счета 99 (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).
При применении организацией в налоговом учете кассового метода в бухгалтерском учете на дату реализации объекта ОС возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) в сумме признанного в бухгалтерском учете дохода (без учета НДС) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО). Кроме того, возникают вычитаемая временная разница (ВВР) в сумме признанного в бухгалтерском учете расхода и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 12, 14, 15 ПБУ 18/02). Это связано с тем, что доход и расход (в виде остаточной стоимости объекта ОС) в налоговом учете признаются на дату получения оплаты от покупателя. Тогда же указанные НВР и ОНО, ВВР и ОНА погашаются (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02).
На дату получения оплаты доход в налоговом учете в связи с повышением курса евро признается в сумме большей, чем в бухгалтерском учете. Данное превышение приводит к возникновению ПР и соответствующего ей ПНО в сумме 800 руб. ((2360 евро - 360 евро) x 41,00 руб/евро - (92 040 руб. - 14 040 руб.) x 20%) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
При применении в налоговом учете кассового метода суммовые разницы не возникают, поскольку в доходах учитываются фактически полученные суммы (п. п. 2, 5 ст. 273 НК РФ). Следовательно, возникшая в бухгалтерском учете на дату получения оплаты положительная курсовая разница приводит к возникновению ПР и соответствующего ей ПНА.
Обозначения субсчетов и аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 01:
01-1 "Основные средства в эксплуатации";
01-2 "Выбытие основных средств".
К балансовому счету 68:
68-НДС "Расчеты по НДС";
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Списана первоначальная     │        │        │          │  Акт о приеме- │
│стоимость выбывающего      │        │        │          │передаче объекта│
│объекта ОС                 │  01-2  │  01-1  │   120 000│основных средств│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Списана сумма амортизации, │        │        │          │  Акт о приеме- │
│начисленная за время       │        │        │          │передаче объекта│
│эксплуатации объекта ОС    │   02   │  01-2  │    60 000│основных средств│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Признан прочий доход от    │        │        │          │  Акт о приеме- │
│реализации объекта ОС      │        │        │          │передаче объекта│
│(2360 x 39,00)             │   62   │  91-1  │    92 040│основных средств│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Начислен НДС               │        │        │          │                │
│(92 040 / 118 x 18)        │  91-2  │ 68-НДС │    14 040│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Списана остаточная         │        │        │          │                │
│стоимость выбывающего      │        │        │          │  Акт о приеме- │
│объекта ОС                 │        │        │          │передаче объекта│
│(120 000 - 60 000)         │   02   │  01-2  │    60 000│основных средств│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Кассовый метод:            │        │        │          │                │
│Отражено ОНО               │        │        │          │  Бухгалтерская │
│((92 040 - 14 040) x 20%)  │  68-пр │   77   │    15 600│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Кассовый метод:            │        │        │          │                │
│Отражен ОНА                │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(60 000 x 20%)             │   09   │  68-пр │    12 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                             На отчетную дату                            │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Отражена положительная     │        │        │          │                │
│курсовая разница по        │        │        │          │                │
│расчетам с покупателем     │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(2360 x (39,55 - 39,00))   │   62   │  91-1  │     1 298│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражен ПНА                │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(1298 x 20%)               │  68-пр │   99   │       260│ справка-расчет │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                         На дату получения оплаты                        │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Получена оплата от         │        │        │          │                │
│покупателя объекта ОС      │        │        │          │Выписка банка по│
│(2360 x 41,00)             │   51   │   62   │    96 760│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражена положительная     │        │        │          │                │
│курсовая разница по        │        │        │          │                │
│расчетам с покупателем     │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(2360 x (41,00 - 39,55))   │   62   │  91-1  │     3 422│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Метод начисления:          │        │        │          │                │
│Отражено ПНО               │        │        │          │  Бухгалтерская │
│((4720 - 3422) x 20%)      │   99   │  68-пр │       260│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Кассовый метод:            │        │        │          │                │
│Отражен ПНА                │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(3422 x 20%)               │  68-пр │   99   │       684│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Кассовый метод:            │        │        │          │  Бухгалтерская │
│Погашено ОНО               │   77   │  68-пр │    15 600│     справка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Кассовый метод:            │        │        │          │  Бухгалтерская │
│Погашен ОНА                │  68-пр │   09   │    12 000│     справка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Кассовый метод:            │        │        │          │  Бухгалтерская │
│Отражено ПНО               │   99   │  68-пр │       800│ справка-расчет │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> В случае если курс евро в период между датами пересчета понижается, в бухгалтерском учете возникает отрицательная курсовая разница, которая учитывается в составе прочих расходов и отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 62 (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99).
<**> Напомним, что до 01.10.2011 организация-продавец включала положительную курсовую разницу в налоговую базу по НДС на основании п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 166 НК РФ. На это также указывали в своих Письмах контролирующие органы (Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74, УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 N 21-11/95156@). Что касается вопроса корректировки налоговой базы по НДС на отрицательную курсовую разницу, то он был спорным. Так, по мнению Минфина России (см., в частности, Письмо от 16.05.2011 N 03-07-11/127), отрицательная курсовая разница не уменьшала налоговую базу по НДС, сформированную на дату реализации ОС. В то же время из Постановления Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08 по делу N А40-20314/07-112-124 следовало, что организация-продавец могла уменьшить налоговую базу по НДС на отрицательную курсовую разницу в периоде получения оплаты от покупателя.
<***> Если между датой признания выручки от реализации ОС и датой получения оплаты от покупателя курс евро понижается, то в налоговом учете организации возникает отрицательная суммовая разница по расчетам с покупателем. Такая разница учитывается в составе внереализационных расходов на дату погашения дебиторской задолженности за реализованный объект ОС (пп. 5.1 п. 1 ст. 265, абз. 2 п. 9 ст. 272, п. 4 ст. 153 НК РФ).

Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
02.09.2011

Как отразить в учете организации - сельскохозяйственного товаропроизводителя, применяющей общую систему налогообложения, перевод телок (ремонтного молодняка) в основное стадо?
В основное стадо переведены две телки весом 4 и 5 ц соответственно. Фактическая себестоимость 1 ц живого веса в данной половозрастной группе на конец года (дату перевода телок в основное стадо) составляет 9000 руб. Учетной политикой организации не предусмотрено отражения объектов основных средств (ОС) стоимостью менее 40 000 руб. в составе материально-производственных запасов.

Бухгалтерский учет
Наличие и движение молодняка крупного рогатого скота учитываются по количеству голов, живой массе и стоимости на счете 11 "Животные на выращивании и откорме", субсчет 11-1 "Молодняк животных" (Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654). При этом объектами калькулирования являются живая масса и прирост живой массы (Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в молочном и мясном скотоводстве, утвержденные Минсельхозом России). В рассматриваемой ситуации фактическая себестоимость 1 ц живой массы составила 9000 руб.
При переводе молодняка животных в основное стадо составляется Акт на перевод животных, в котором указываются пол, количество голов, вес животных и пр. (п. 26 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 02.02.2004 N 73).
В бухгалтерском учете организации вышеуказанный перевод отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 11, субсчет 11-1 (Методические рекомендации по применению Плана счетов). При этом каждая телка является отдельным инвентарным объектом (п. п. 4, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). ОС принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость каждой телки рассчитывается исходя из живого веса и его фактической себестоимости (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01). В данном случае первоначальная стоимость первой телки составит 36 000 руб. (4 ц x 9000 руб.), а второй - 45 000 руб. (5 ц x 9000 руб.). Сформированная первоначальная стоимость телок списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства". Заметим, что согласно п. 5 ПБУ 6/01 организация вправе отражать объекты ОС стоимостью менее 40 000 руб. в составе материально-производственных запасов, только если такой порядок учета закреплен в ее учетной политике. В рассматриваемой ситуации обе телки учитываются в составе ОС.
Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01) <*>.
Налог на прибыль организаций
В целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его изготовление, в данном случае как сумма затрат на выращивание каждой телки (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации в отношении первой телки не выполняется условие для признания ее амортизируемым имуществом, следовательно, ее стоимость включается в состав материальных расходов на дату ее перевода в основное стадо (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Вторая телка включается в состав амортизируемого имущества, ее стоимость погашается путем начисления амортизации в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 258, п. п. 1, 2 ст. 259 НК РФ) <*>.
Применение ПБУ 18/02
В связи с тем что первая телка в бухгалтерском учете включается в состав ОС, а в налоговом учете она не признается амортизируемым имуществом, в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Величина ОНО исчисляется как произведение НВР на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Однако в 2004 - 2012 гг. для сельскохозяйственных товаропроизводителей ставка налога на прибыль установлена в размере 0%, т.е. величина ОНО в рассматриваемой ситуации равна нулю (ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах").

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Фактическая себестоимость  │        │        │          │                │
│молодняка учтена в составе │        │        │          │                │
│внеоборотных активов       │        │        │          │ Акт на перевод │
│((4 + 5) x 9000)           │   08   │  11-1  │    81 000│    животных    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражен перевод молодняка в│        │        │          │  Акт о приеме- │
│основное стадо (первая     │        │        │          │передаче объекта│
│телка)                     │   01   │   08   │    36 000│основных средств│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражен перевод молодняка в│        │        │          │  Акт о приеме- │
│основное стадо (вторая     │        │        │          │передаче объекта│
│телка)                     │   01   │   08   │    45 000│основных средств│
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Начисление амортизации в данной схеме не рассматривается.

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
02.09.2011

=============================================================================