Title: О МАТЕРИАЛАХ ИЗ ИК "КОНСУЛЬТАНТБУХГАЛТЕР", ИБ "ФИНАНСИСТ",
Author: KB-SelyavinaIN
Last saved by: zyudina
Company: НПО "ВМИ"

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам ИБ "Корреспонденция счетов"
справочной правовой системы КонсультантПлюс

Организация, применяющая УСН (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), принимает участие в выставке. В рамках проведения рекламной кампании на данной выставке проводится розыгрыш призов для посетителей. Как отражаются в учете организации приобретение и выдача данных призов?
Для проведения розыгрыша организацией в качестве приза приобретен телевизор стоимостью 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.). Участниками розыгрыша могут стать посетители выставки, приобретающие на ней какой-либо товар организации. Победитель определяется на основании случайного выбора.

Гражданско-правовые отношения
Поскольку в рассматриваемом случае призовой фонд формируется за счет средств самой организации и победитель определяется случайным образом, проведение данного розыгрыша можно рассматривать в качестве стимулирующей лотереи (п. п. 1, 4 ст. 2, п. 2 ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях").
Для получения права на проведение стимулирующей лотереи необходимо уведомить Федеральную налоговую службу (ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 138-ФЗ, п. 1 Правил проведения стимулирующих лотерей, утвержденных Приказом Минфина России от 09.08.2004 N 66н).
В данном случае организация проводит стимулирующую лотерею с целью привлечения внимания покупателей к продаваемым ею товарам.
Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" реклама представляет собой информацию, распространенную любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованную неопределенному кругу лиц и направленную на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
При этом в данной ситуации имеет место неопределенный круг лиц, поскольку заранее невозможно установить, кто придет на выставку, кто будет участвовать в розыгрыше и кому достанется приз.
Следовательно, проведение вышеуказанной лотереи может считаться рекламой.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).
Стоимость призов, полученных победителями розыгрыша, признается их доходом в целях исчисления НДФЛ (п. 1 ст. 210, пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). При этом налоговой базой при получении налогоплательщиком (физическим лицом) дохода от организаций в натуральной форме является стоимость переданных товаров, исчисленная исходя из цен этих товаров, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом суммы НДС (п. 1 ст. 211 НК РФ).
В рассматриваемом случае стоимость приза превышает 4000 руб. Следовательно, стоимость приза, полученного физическим лицом от организации, в части, превышающей 4000 руб., облагается НДФЛ по ставке 35% (абз. 2 п. 2 ст. 224, п. 28 ст. 217 НК РФ).
При этом организация, выдавшая приз, на наш взгляд, является налоговым агентом и обязана исчислить и удержать соответствующую сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ) <*>.
Поскольку приз получен физическим лицом в натуральной форме и организация не выплачивает ему никаких денежных средств, она не имеет возможности удержать соответствующую сумму НДФЛ. Следовательно, в течение месяца со дня окончания налогового периода, в котором был вручен приз, организация должна письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 14.04.2009 N 03-04-05-01/181, от 14.11.2007 N 03-04-06-01/392, ФНС России от 16.07.2009 N 3-5-04/1040@).
Налог, уплачиваемый при применении УСН
Как уже отмечалось выше, проведение стимулирующей лотереи на выставке с целью привлечения внимания к товарам организации можно отнести к рекламе.
При применении УСН рекламные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций (пп. 20 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 20.04.2010 N 03-11-06/2/63, от 07.04.2010 N 03-11-06/2/52, от 05.04.2010 N 03-11-06/2/48).
Следовательно, стоимость приза (без учета НДС) учитывается в составе рекламных расходов на дату вручения его победителю розыгрыша в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (пп. 28 п. 1, абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ). Сумма НДС, предъявленная организации, также учитывается в составе расходов в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
При этом указанные расходы признаются при условии их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Призы, приобретаемые для вручения победителям розыгрыша, могут учитываться в составе материально-производственных запасов как товар по фактической себестоимости <**> (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В рассматриваемом случае фактической себестоимостью приза является сумма денежных средств, уплаченная продавцу (с учетом НДС) (абз. 3, 6 п. 6 ПБУ 5/01, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Оприходование приза отражается в бухгалтерском учете организации записью по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <***>.
При передаче приза победителю розыгрыша его стоимость отражается в составе расходов на рекламу. При этом в учете производится запись по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 41 (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Произведена оплата продавцу│        │        │          │Выписка банка по│
│телевизора                 │   60   │   51   │    59 000│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │   Отгрузочные  │
│Оприходован телевизор,     │        │        │          │    документы   │
│предназначенный для        │        │        │          │   поставщика,  │
│вручения в качестве приза  │        │        │          │  Акт о приемке │
│победителю розыгрыша <***> │   41   │   60   │    59 000│     товаров    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │ Акт на списание│
│Отражена в составе расходов│        │        │          │    товаров в   │
│на продажу стоимость       │        │        │          │рекламных целях,│
│телевизора, переданного в  │        │        │          │    Ведомость   │
│качестве приза             │   44   │   41   │    59 000│  выдачи призов │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Вместе с тем заметим: существует Письмо Минфина России от 06.05.2011 N 03-04-05/1-342, в котором сказано, что победитель лотереи самостоятельно исчисляет и уплачивает НДФЛ на основании пп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ. По данному вопросу см. также п. 9.3.3.2 Практического пособия по НДФЛ.
<**> Приобретаемые для вручения победителям стимулирующих лотерей призы могут учитываться на счете 10 "Материалы". Порядок учета призов организации необходимо установить в своей учетной политике.
<***> Организация, применяющая УСН, вправе не отражать предъявленные ей суммы НДС на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", если такой порядок учета закреплен в ее учетной политике.

Н.Э.Адамушкин
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
14.10.2011

Как отразить в учете организации расходы на проведение медосмотров лиц, не достигших возраста восемнадцати лет, при заключении с ними трудового договора? Организация оплачивает стоимость услуг медицинского учреждения, в которое направляются на осмотр соискатели на вакантные должности.
Стоимость услуг по медицинскому освидетельствованию соответствия состояния здоровья соискателей поручаемой им работе в текущем месяце составила 100 000 руб.

Трудовые отношения
Лица, не достигшие возраста восемнадцати лет, подлежат обязательному предварительному медицинскому осмотру (обследованию) при заключении трудового договора (ст. 69 Трудового договора РФ) <*>.
Согласно п. 1.1 Положения о проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров работников, утвержденного Приказом Минздравмедпрома России от 14.03.1996 N 90, предварительные и периодические медицинские осмотры работников проводятся лечебно-профилактическими учреждениями (организациями) с любой формой собственности, имеющими соответствующую лицензию и сертификат.
Организация заключила договор возмездного оказания услуг с медицинским учреждением, согласно которому медучреждение-исполнитель обязуется по заданию организации-заказчика оказать услуги по проведению медицинских осмотров (обследований) указанных заказчиком лиц, а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. п. 1, 2 ст. 779 Гражданского кодекса РФ).
Бухгалтерский учет
Затраты организации по оплате услуг медучреждения обусловлены требованиями трудового законодательства и связаны с медицинским освидетельствованием соответствия состояния здоровья соискателей поручаемой им работе. Данное обоснование позволяет отнести такие затраты к расходам по обычным видам деятельности. Стоимость услуг, оказанных медицинским учреждением, отражается по дебету счета учета общехозяйственных расходов (расходов на продажу) и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" <**> (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Оплата организацией услуг медицинского учреждения по проведению медицинских осмотров не является для обследуемых соискателей доходом, поскольку производится в интересах организации-работодателя в соответствии с требованиями трудового законодательства. Следовательно, стоимость такого медицинского обследования не облагается НДФЛ (ст. 41, пп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ).
Страховые взносы
На стоимость услуг по проведению предварительных медицинских осмотров (обследований) кандидатов на вакансии не начисляются страховые взносы в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС, ТФОМС, поскольку оплата этих услуг не является выплатой в пользу физических лиц по трудовым договорам, так как между организацией и кандидатом на вакансию отсутствуют трудовые отношения (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования", ст. 3 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Налог на прибыль организаций
Затраты на проведение предварительных медосмотров соискателей на вакантные должности могут быть учтены в расходах в целях налогообложения на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Причем, по мнению Минфина России, для признания в налоговом учете этих расходов не имеет значения, были кандидаты в конечном счете приняты организацией на работу или нет. При этом организации, не имеющие на своей территории здравпунктов, вправе учесть расходы на проведение обязательных медосмотров медицинскими учреждениями, имеющими соответствующие лицензии (Письма Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/1/648, от 02.02.2006 N 03-03-04/1/71).
Данные расходы признаются организацией на дату получения медицинского освидетельствования соискателя и включаются в расходы текущего отчетного периода в составе косвенных расходов (пп. 3 п. 7 ст. 272, п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │     Договор    │
│                           │        │        │          │   возмездного  │
│                           │        │        │          │ оказания услуг,│
│Отражены в учете расходы на│        │        │          │      Счет,     │
│проведение медосмотров     │        │        │          │  Акт приемки-  │
│несовершеннолетних         │   26   │        │          │ сдачи оказанных│
│соискателей                │  (44)  │   60   │   100 000│      услуг     │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Оплачены услуги            │        │        │          │Выписка банка по│
│медицинского учреждения    │   60   │   51   │   100 000│расчетному счету│
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Непроведение обязательного медицинского осмотра при трудоустройстве является нарушением трудового законодательства и влечет административную ответственность как для организации, так и для ее должностных лиц (ст. 5.27 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях).
<**> Услуги по проведению медосмотров не облагаются НДС, так как подобные услуги оказываются населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2007 N А19-27408/06-18-Ф02-4599/07, от 17.05.2007 N А19-24524/06-18-Ф02-2976/07).

В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
17.10.2011

Как отражается в учете организации-арендатора выплата страхового депозита в качестве обеспечения исполнения обязательств по договору аренды производственного помещения, условиями которого предусмотрен зачет суммы страхового депозита в оплату услуг по аренде за последний месяц действия договора?
Организация заключила договор аренды помещения производственного назначения сроком на один год с 1 октября. Согласно условиям договора арендатор перечисляет страховой депозит в качестве обеспечения исполнения своих обязательств по договору аренды на расчетный счет арендодателя в сумме 20 000 руб. За период аренды сумма страхового депозита не была использована. По окончании срока аренды его сумма зачтена арендодателем в счет уплаты арендного платежа за последний месяц аренды помещения.

Гражданско-правовые отношения
По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ).
Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Таким образом, перечень способов обеспечения исполнения обязательств по договору не является закрытым. Поэтому выплата страхового депозита также является способом обеспечения исполнения обязательств по договору аренды.
Бухгалтерский учет
В данном случае страховой депозит выполняет не только обеспечительную функцию, но и платежную функцию, так как согласно условиям договора аренды его сумма подлежит зачету в уплату арендных платежей за последний месяц аренды помещения. Следовательно, в рассматриваемой ситуации выплату страхового депозита можно рассматривать и как предоплату по договору аренды. Таким образом, выплата страхового депозита не может быть признана расходом организации (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Сумма выплаченного страхового депозита отражается в бухгалтерском учете как дебиторская задолженность по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", аналитический счет "Расчеты с арендодателем по страховому депозиту", и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (п. 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Принятие к вычету НДС с суммы выплаченного страхового депозита (о чем будет сказано ниже) может отражаться в учете организации-арендатора записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 76, аналитический счет "НДС, предъявленный с сумм выплаченных страховых депозитов".
При зачете стоимости выплаченного страхового депозита в счет погашения задолженности арендатора по арендной плате за последний месяц действия договора аренды производится внутренняя запись по аналитическим счетам счета 76: по дебету аналитического счета "Расчеты с арендодателем по арендной плате" и кредиту аналитического счета "Расчеты с арендодателем по страховому депозиту". Одновременно в учете отражается восстановление суммы НДС, принятой к вычету: по дебету счета 76, аналитический счет "НДС, предъявленный с сумм выплаченных страховых депозитов", и кредиту счета 68.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
При выплате страхового депозита арендатор вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную ему арендодателем (п. 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ) <*>. Указанный вычет производится на основании счета-фактуры, выставленного арендодателем при получении страхового депозита, документов, подтверждающих фактическое его перечисление арендатором, а также при наличии договора аренды, предусматривающего выплату указанной суммы (п. 9 ст. 172 НК РФ).
Восстановление суммы НДС, принятой к вычету, производится при зачете суммы страхового депозита в счет уплаты арендного платежа за последний месяц аренды (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом у арендатора возникает право на вычет суммы НДС, предъявленной арендодателем в составе арендного платежа за последний месяц аренды.
Налог на прибыль организаций
Выплата страхового депозита в качестве обеспечения исполнения обязательств по договору аренды не признается расходом для целей налогообложения прибыли независимо от того, какой метод - начисления или кассовый - применяет выплатившая его сторона, аналогично выплатам, предоставленным в качестве задатка, залога (п. п. 14, 32 ст. 270, п. 3 ст. 273 НК РФ).
При этом заметим, что суммы арендной платы за производственное помещение (в том числе за последний месяц) признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. При методе начисления арендная плата включается в состав расходов на дату ее начисления (п. 7 ст. 272 НК РФ), а при кассовом методе - после ее фактической уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Так как в рассматриваемой ситуации производится зачет суммы страхового депозита в оплату арендной платы за последний месяц аренды помещения, то при кассовом методе сумма арендной платы за этот месяц признается в составе расходов на дату проведения зачета, т.е. на последнее число месяца.
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 76:
76-с "Расчеты с арендодателем по страховому депозиту";
76-а "Расчеты с арендодателем по арендной плате";
76-НДС "НДС, предъявленный с сумм выплаченных страховых депозитов".

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Перечислена сумма          │        │        │          │ Договор аренды,│
│страхового депозита        │        │        │          │Выписка банка по│
│арендодателю <**>          │  76-с  │   51   │    20 000│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Принят к вычету НДС,       │        │        │          │                │
│предъявленный арендодателем│        │        │          │ Договор аренды,│
│с суммы выплаченного       │        │        │          │  Счет-фактура, │
│страхового депозита        │        │        │          │Выписка банка по│
│(20 000 x 18/118)          │   68   │ 76-НДС │     3 051│расчетному счету│
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│  При зачете суммы страхового депозита (на 30 сентября следующего года)  │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Произведен зачет           │        │        │          │                │
│неиспользованной суммы     │        │        │          │                │
│страхового депозита в      │        │        │          │                │
│уплату арендного платежа за│        │        │          │ Договор аренды,│
│последний месяц аренды     │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(сентябрь) <**>, <***>     │  76-а  │  76-с  │    20 000│     справка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Восстановлена к уплате     │        │        │          │                │
│сумма НДС, принятая к      │        │        │          │                │
│вычету при выплате         │        │        │          │                │
│страхового депозита        │ 76-НДС │   68   │     3 051│  Счет-фактура  │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> В рассматриваемой ситуации страховой депозит имеет платежную функцию, поэтому его можно рассматривать как предоплату по договору аренды. Следовательно, арендодатель при получении страхового депозита должен уплатить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Не позднее пяти календарных дней со дня получения страхового депозита арендодатель должен составить счет-фактуру на соответствующую сумму в двух экземплярах, один из которых предъявить арендатору (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Согласно позиции Минфина России выплата суммы страхового депозита связана с оплатой реализуемых услуг по аренде, следовательно, она подпадает под пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и облагается НДС арендодателем при ее получении (Письма Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/238, от 06.03.2009 N 03-07-11/54, от 12.05.2008 N 03-07-11/182, от 17.09.2009 N 03-07-11/231). Аналогичное мнение выражено и арбитражными судами (Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2011 N КА-А40/16866-10 по делу N А40-62580/10-76-255).
Однако в ситуации, когда договором аренды предусмотрен возврат страхового депозита по окончании его срока действия, данная позиция не является бесспорной. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 17.07.2007 N КА-А40/6494-07 при рассмотрении случая получения арендодателем от арендатора гарантийного обеспечения высказал мнение, что в момент его внесения он выполняет только обеспечительную функцию, носит возвратный характер и не является платежом. Следовательно, у арендодателя не возникает налоговой базы по НДС при получении страхового депозита и он не предъявляет арендатору счет-фактуру.
Заметим, что рассматриваемый платеж в Письмах Минфина России называется обеспечительным платежом, гарантийным платежом или страховым депозитом, но исходя из содержания Писем указанные платежи имеют одну сущность, что позволяет рассматривать их как аналогичные платежи.
В данной схеме будем исходить из условия, что арендодатель выставляет счет-фактуру организации-арендатору при получении суммы страхового депозита.
<**> Отметим, что объект основных средств, полученный организацией по договору аренды, учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре (Инструкция по применению Плана счетов). Учет арендованных основных средств, начисление и уплата арендной платы арендатором в данной схеме не рассматриваются.
<***> Согласно разъяснениям Минфина России и налоговых органов для документального подтверждения расходов в виде арендной платы не требуется ежемесячного подписания (оформления) актов об оказании услуг по договору аренды (Письма Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742, УФНС России по г. Москве от 26.03.2007 N 20-12/027737, ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81).

Е.Н.Кузнецова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
21.10.2011

Как отразить в учете организации (победителя торгов) приобретение имущества фирмы, признанной банкротом, с учетом изменений, внесенных в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"? Стоимость имущества превышает 100 000 руб.
Объект основных средств (ОС) приобретен на открытых торгах, проводимых в порядке конкурсного производства, за 123 900 руб. (в том числе НДС), оплата внесена в день перехода права собственности на него к организации.
Задаток за участие в торгах внесен на расчетный счет организации, признанной банкротом, в размере 15 000 руб. Соглашение о зачете задатка в счет оплаты объекта ОС заключено в день приобретения и оплаты объекта ОС.

Гражданско-правовые отношения
Конкурсное производство открывается после принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом (п. 3 ст. 65 Гражданского кодекса РФ, абз. 2, 3 ст. 2, п. 1 ст. 27, п. 1 ст. 124 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)").
Продажа имущества должника, признанного в соответствии с законодательством РФ банкротом, производится путем проведения торгов, если стоимость этого имущества составляет не менее 100 000 руб. (п. 3 ст. 447 ГК РФ, п. п. 1, 3, 5 ст. 139 Федерального закона N 127-ФЗ). Участники торгов заключают договор о задатке и вносят задаток, который является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (абз. 1 п. 4 ст. 448, п. 1 ст. 329 ГК РФ, абз. 5, 10 п. 8 ст. 110 Федерального закона N 127-ФЗ).
С победителем торгов заключается договор купли-продажи имущества (п. 1 ст. 447, абз. 2 п. 5 ст. 448 ГК РФ, п. 3 ст. 139, абз. 1 п. 16, п. 19 ст. 110 Федерального закона N 127-ФЗ). Задаток победителю торгов не возвращается. Сумма задатка засчитывается в счет исполнения обязательств победителя торгов по заключенному договору купли-продажи (абз. 2 п. 4 ст. 448 ГК РФ, п. 3 ст. 139, абз. 10 п. 15 ст. 110 Федерального закона N 127-ФЗ). Оплата, в соответствии с договором купли-продажи, должна быть осуществлена покупателем в течение тридцати дней со дня подписания этого договора (п. 3 ст. 139, п. 19 ст. 110 Федерального закона N 127-ФЗ).
Бухгалтерский учет
Сумма перечисленного задатка не признается расходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Эта сумма отражается как дебиторская задолженность по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", аналитический счет "Расчеты с должником по договору о задатке", и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (п. 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Приобретенное имущество принимается к бухгалтерскому учету в составе ОС по первоначальной стоимости, которую формирует его цена по договору купли-продажи (за вычетом НДС) (п. п. 4, 7, абз. 1, 3 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). При этом производится запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", и кредиту счета 76, аналитический счет "Расчеты с должником по договору купли-продажи". Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства".
Зачет суммы задатка в счет оплаты объекта ОС отражается внутренней записью в аналитическом учете по счету 76.
При окончательном расчете с должником производится запись по дебету счета 76, аналитический счет "Расчеты с должником по договору купли-продажи", и кредиту счета 51.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Реализация имущества на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
С 01.10.2011 при реализации на территории РФ имущества должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами, покупатели указанного имущества признаются налоговыми агентами и должны исчислить, удержать с выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (п. 4 ст. 173, п. 4.1 ст. 161 НК РФ, пп. "б" п. 10 ст. 2 Федерального закона N 245-ФЗ).
Налоговая база определяется отдельно по каждой операции по реализации имущества как сумма дохода от реализации с учетом НДС (п. 4.1 ст. 161 НК РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). При этом организация выписывает счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, абз. 2 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).
Особый срок уплаты НДС в отношении таких налоговых агентов в ст. 174 НК РФ не установлен. На наш взгляд, уплата в бюджет удержанной суммы НДС производится в общеустановленном порядке - равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (кварталом) (ст. 163, п. п. 1, 3 ст. 174 НК РФ). Уплаченную сумму НДС организация вправе принять к вычету на основании счета-фактуры и документов, подтверждающих уплату НДС (п. 3 ст. 171, абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Напомним, что для участия в торгах до начала их проведения должнику перечисляется задаток на основании договора о задатке. Если организация выигрывает торги, то сумма задатка засчитывается в счет оплаты имущества по договору купли-продажи.
В общем случае на дату перечисления предоплаты налоговый агент должен определить налоговую базу по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Однако, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации задаток на момент его уплаты не является предоплатой по договору купли-продажи, так как на этот момент неизвестно, победит ли организация на торгах и будет ли с нею заключен договор купли-продажи. Поэтому считаем, что организация не исчисляет и не удерживает НДС с суммы задатка в момент его перечисления.
Такая позиция подтверждена судебной практикой, согласно которой задаток в момент его внесения выполняет только обеспечительную функцию и не является платежом. Задаток утрачивает свою обеспечительную функцию и становится авансом по договору купли-продажи только с момента заключения этого договора и его фактического исполнения, т.е. после реализации имущества и заключения соглашения о зачете задатка в счет оплаты имущества (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2011 по делу N А45-16017/2010, ФАС Поволжского округа от 09.04.2009 по делу N А55-7887/2008, Десятого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2007, 27.03.2007 по делу N А41-К2-17194/06, ФАС Уральского округа от 01.12.2005 N Ф09-5394/05-С2 по делу N А47-2736/05, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2007 по делу N А26-9540/2006-210). То есть уплата задатка не является объектом налогообложения по НДС (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2004 N А33-9886/04-С3-Ф02-5196/04-С1) <*>.
Сумма НДС со стоимости объекта ОС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76. Удержание НДС отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Принятие к вычету уплаченного в бюджет НДС отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 19.
Налог на прибыль организаций
Сумма перечисленного задатка не признается расходом (п. 32 ст. 270 НК РФ).
Приобретенное имущество организации-банкрота признается амортизируемым объектом ОС (абз. 1 п. 1 ст. 256, абз. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ). Его первоначальную стоимость для целей налогообложения формируют расходы на его приобретение (за вычетом НДС) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 76:
76-з "Расчеты с должником по договору о задатке";
76-р "Расчеты с должником по договору купли-продажи".

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                       На дату перечисления задатка                      │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Перечислен задаток для     │        │        │          │Выписка банка по│
│участия в торгах           │  76-з  │   51   │    15 000│расчетному счету│
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                 На дату приобретения и оплаты объекта ОС                │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Затраты на приобретение    │        │        │          │                │
│имущества банкрота отражены│        │        │          │                │
│в составе вложений во      │        │        │          │                │
│внеоборотные активы        │        │        │          │   Отгрузочные  │
│(123 900 - 123 900 x       │        │        │          │    документы   │
│18/118)                    │  08-4  │  76-р  │   105 000│    продавца    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражена сумма НДС по      │        │        │          │                │
│приобретенному имуществу   │        │        │          │                │
│(123 900 x 18/118)         │   19   │  76-р  │    18 900│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │  Акт о приеме- │
│                           │        │        │          │передаче объекта│
│                           │        │        │          │    основных    │
│                           │        │        │          │     средств,   │
│                           │        │        │          │   Инвентарная  │
│Приобретенное имущество    │        │        │          │ карточка учета │
│принято к учету в качестве │        │        │          │     объекта    │
│объекта ОС                 │   01   │  08-4  │   105 000│основных средств│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Зачтена сумма задатка в    │        │        │          │  Бухгалтерская │
│счет оплаты объекта ОС     │  76-р  │  76-з  │    15 000│     справка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Удержан НДС, подлежащий    │        │        │          │                │
│уплате в бюджет, со        │        │        │          │                │
│стоимости объекта ОС       │  76-р  │   68   │    18 900│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Оплачен приобретенный      │        │        │          │                │
│объект ОС                  │        │        │          │Выписка банка по│
│(123 900 - 15 000 - 18 900)│  76-р  │   51   │    90 000│расчетному счету│
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                       По мере уплаты НДС в бюджет                       │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Перечислена в бюджет 1/3   │        │        │          │                │
│суммы удержанного НДС      │        │        │          │Выписка банка по│
│(18 900 / 3)               │   68   │   51   │     6 300│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Принят к вычету НДС со     │        │        │          │  Счет-фактура, │
│стоимости приобретенного   │        │        │          │Выписка банка по│
│объекта ОС                 │   68   │   19   │     6 300│расчетному счету│
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> На сегодняшний день существуют разъяснения Минфина России и налоговых органов, которые даны только в отношении получателя задатка. Из этих разъяснений следует, что для целей налогообложения НДС задаток признается оплатой в счет предстоящей реализации имущества и облагается НДС в момент его получения (Письма Минфина России от 02.02.2011 N 03-07-11/25, ФНС России от 17.01.2008 N 03-1-03/60). Аналогичное мнение выражено в Постановлениях ФАС Уральского округа от 09.06.2009 N Ф09-2938/09-С2 по делу N А60-36603/2008-С6, от 07.06.2005 N Ф09-2415/05-С7 по делу N А60-34686/04.
Отметим, что данная точка зрения высказана налоговыми органами и судами в отношении задатка, предусмотренного нормами параграфа 7 гл. 23 ГК РФ. В то же время задаток, уплачиваемый участниками торгов на основании ст. 448 ГК РФ, отличается от задатка, предусмотренного ст. 380 ГК РФ. Существует мнение, что указанные в этих нормах ГК РФ обеспечительные меры в виде задатка отличаются по своему существу и влекут разные правовые последствия (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2011 по делу N А45-16017/2010, ФАС Центрального округа от 28.02.2007 по делу N А48-2962/06-4).

А.С.Дегтяренко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
24.10.2011

Как отразить в учете организации признание и изменение оценочного обязательства в связи с возникновением у работников организации права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством РФ?
Согласно расчету у работников, занятых в основном производстве, возникло право на получение отпускных: по состоянию на 31 января - в сумме 60 000 руб., на 28 февраля - в сумме 58 000 руб., на 31 марта - 60 000 руб.
В феврале начислено и выплачено отпускных 50 000 руб., в том числе за дни отпуска в марте 20 000 руб. В налоговом учете организации резерв предстоящих расходов на оплату отпусков не формируется.

Трудовые отношения
Работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы и среднего заработка продолжительностью не менее 28 календарных дней (ст. ст. 114, 115 Трудового кодекса РФ). Таким образом, за каждый отработанный месяц у работника возникает право на 2,33 дня оплачиваемого отпуска (28 дн. / 12 мес.).
Оплачиваемый отпуск должен предоставляться ежегодно. Причем в первый год работы право на отпуск возникает у работника по истечении шести месяцев непрерывной работы, если иное не установлено соглашением сторон. Отпуск за второй и последующие годы работы может предоставляться в любое время рабочего года в соответствии с очередностью предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков, установленной у данного работодателя (ч. 1, 2, 4 ст. 122 ТК РФ).
Бухгалтерский учет
Условием признания оценочного обязательства является неопределенность величины и (или) срока исполнения. В данном случае эти условия соблюдаются, так как отсутствует определенный момент исполнения (зависит от соглашения организации и работника) и величина обязательства не может быть точно определена (средний заработок, исходя из которого рассчитываются отпускные, может изменяться) (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).
Кроме того, оценочное обязательство признается при одновременном выполнении следующих условий:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена (п. 5 ПБУ 8/2010). Данные требования также выполняются.
В рассматриваемой ситуации оценочное обязательство возникает из норм законодательных актов (ТК РФ) (пп. "а" п. 4 ПБУ 8/2010).
Отметим, что, по мнению Минфина России, признание резерва на оплату отпусков в качестве оценочного обязательства правомерно и является обязательным для всех организаций, за исключением субъектов малого предпринимательства, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3 ПБУ 8/2010, Письмо Минфина России от 14.06.2011 N 07-02-06/107, см. также интервью с начальником отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России И.Р. Сухаревым) <*>.
Отметим, что, поскольку прямой нормы, обязывающей учитывать резервы предстоящих отпусков в определенном порядке, в нормативных актах по бухгалтерскому учету не содержится, порядок их признания в соответствии с ПБУ 8/2010 необходимо закрепить в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
В данном случае оценочное обязательство признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (п. 8 ПБУ 8/2010, п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Исходя из того что отпускные облагаются страховыми взносами в ПФР - на обязательное пенсионное страхование, в ФСС РФ - на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд ОМС и территориальные фонды ОМС - на обязательное медицинское страхование, а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, их сумма должна увеличивать размер возникшего оценочного обязательства (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования", п. п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
В данном случае предполагаем, что общая сумма страховых тарифов, используемых при начислении страховых взносов, составляет 34% (26% + 2,9% + 3,1% + 2,0%) (ч. 2 ст. 12 Федерального закона N 212-ФЗ), а страховой тариф, используемый при расчете страхового взноса на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, - 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 08.12.2010 N 331-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов").
Таким образом, величина оценочного обязательства составит в январе и марте - 80 520 руб. (60 000 руб. + 60 000 руб. x 34,2%), в феврале - 77 836 руб. (58 000 руб. + 58 000 руб. x 34,2%). По мере начисления отпускных и страховых взносов в учете организации производятся бухгалтерские записи по дебету счета 96 и кредиту счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (Инструкция по применению Плана счетов) (п. 21 ПБУ 8/2010).
Поскольку срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев, дисконтирование к данному обязательству может не применяться (п. 20 ПБУ 8/2010).
Налог на прибыль организаций
Для целей налогообложения прибыли суммы отпускных включаются в состав расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ).
Согласно позиции Минфина России, если отпуск приходится на два отчетных (налоговых) периода, организация отражает в налоговом учете сумму отпускных пропорционально количеству календарных дней в каждом из периодов (Письма Минфина России от 14.06.2011 N 07-02-06/107, от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804) <**>. В рассматриваемой ситуации исходим из того, что организация руководствуется позицией Минфина России и признает расход в феврале в сумме 30 000 руб. (50 000 руб. - 20 000 руб.), в марте - в сумме 20 000 руб.
Страховые взносы включаются в состав расходов на дату начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
Поскольку в бухгалтерском учете в январе, феврале и марте признается расход в суммах оценочных обязательств, а в налоговом учете отражаются фактически понесенные затраты, возникают вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Возникновение ОНА отражается записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
По мере признания расходов для целей налогообложения прибыли (в виде начисленных отпускных и страховых взносов) вышеуказанный ОНА уменьшается (п. 17 ПБУ 18/02). При этом производятся обратные записи по указанным счетам.
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68:
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";
68-ндфл "Расчеты по налогу на доходы физических лиц".

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                      Бухгалтерские записи в январе                      │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Отражена сумма оценочного  │        │        │          │                │
│обязательства по оплате    │        │        │          │  Бухгалтерская │
│отпусков                   │   20   │   96   │    80 520│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражен ОНА                │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(80 520 x 20%)             │   09   │  68-пр │    16 104│ справка-расчет │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                      Бухгалтерские записи в феврале                     │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│                           │        │        │          │ Записка-расчет │
│Отражено начисление        │        │        │          │о предоставлении│
│отпускных (в том числе за  │        │        │          │     отпуска    │
│дни отпуска в марте)       │   96   │   70   │    50 000│    работнику   │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражено начисление        │        │        │          │                │
│страховых взносов на сумму │        │        │          │                │
│начисленных отпускных      │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(50 000 x 34,2%)           │   96   │   69   │    17 100│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Уменьшен ОНА               │        │        │          │  Бухгалтерская │
│((30 000 + 17 100) x 20%)  │  68-пр │   09   │     9 420│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Удержан НДФЛ с суммы       │        │        │          │                │
│отпускных                  │        │        │          │    Налоговая   │
│(50 000 x 13%) <***>       │   70   │ 68-НДФЛ│     6 500│    карточка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Выплачены отпускные        │        │        │          │                │
│работникам                 │        │        │          │    Расходный   │
│(50 000 - 6500)            │   70   │   50   │    43 500│ кассовый ордер │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражена сумма оценочного  │        │        │          │                │
│обязательства по оплате    │        │        │          │  Бухгалтерская │
│отпусков                   │   20   │   96   │    77 836│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражен ОНА                │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(77 836 x 20%)             │   09   │  68-пр │    15 567│ справка-расчет │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                       Бухгалтерская запись в марте                      │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Уменьшен ОНА               │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(20 000 x 20%)             │  68-пр │   09   │     4 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражена сумма оценочного  │        │        │          │                │
│обязательства по оплате    │        │        │          │  Бухгалтерская │
│отпусков                   │   20   │   96   │    80 520│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражен ОНА                │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(80 520 x 20%)             │   09   │  68-пр │    16 104│ справка-расчет │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Следует отметить, что ПБУ 8/2010 не применяется к договорам, по которым хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств (пп. "а" п. 2 ПБУ 8/2010). Однако трудовые договоры являются длящимися, и при их исполнении нет такого момента, когда все обязательства сторон выполнены (интервью с начальником отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России И.Р. Сухаревым).
<**> Существует судебная практика, позволяющая признать расходы по переходящим отпускам на дату начисления (Постановления ФАС Московского округа от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09 по делу N А40-48457/08-129-168, ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3 по делу N А07-6787/08).
<***> Расчет НДФЛ произведен без учета стандартных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 НК РФ.

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
24.10.2011

Как отразить в учете организации (заказчика) расчеты с контрагентом, если условиями договора предусмотрена оплата работ (услуг) после их выполнения (оказания), причем в случае оплаты в 10-дневный срок заказчику предоставляется скидка в размере 5% от договорной стоимости выполненных работ (оказанных услуг) (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в Налоговый кодекс РФ)? Организация в налоговом учете применяет метод начисления.
Договорная стоимость работ (услуг) составляет 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Работы выполнены (услуги оказаны) 10 октября, оплата перечислена организацией в 10-дневный срок, 14 октября, в сумме 112 100 руб., в том числе НДС 17 100 руб., с учетом скидки. Указанные работы (услуги) связаны с производством продукции организации.

Гражданско-правовые отношения
Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Договором могут предусматриваться условия изменения цены после заключения договора (п. п. 1, 2 ст. 424 Гражданского кодекса РФ).
В рассматриваемой ситуации цена договора зависит от порядка оплаты.
Бухгалтерский учет
Стоимость выполненных работ (оказанных услуг) может быть отражена организацией в составе расходов по обычным видам деятельности исходя из договорной цены на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) (п. п. 5, 6.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В рассматриваемой ситуации на дату выполнения работ (оказания услуг) организация еще не имеет права на скидку, поэтому контрагентом выписаны первичные документы на полную цену договора без учета скидки. Соответственно, организация в учете отражает стоимость работ (услуг), указанную в первичных документах, то есть без учета скидки (п. п. 1, 4 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
В бухгалтерском учете принятый результат выполненных работ (оказанных услуг) в данном случае отражается по дебету счетов учета затрат на производство, например счета 20 "Основное производство", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
На дату перечисления оплаты контрагенту у организации в соответствии с условиями договора возникает право на скидку. Поскольку при этом изменяется договорная цена выполненных работ (оказанных услуг), а также учитывая, что контрагентом вносятся изменения в первичные документы, можно говорить о том, что изменилась стоимость принятых организацией работ (услуг) (п. 6.5 ПБУ 10/99).
На наш взгляд, в данном случае организация вправе скорректировать в бухгалтерском учете стоимость принятых работ (услуг) на основании исправлений, внесенных в первичные документы контрагентом. Указанная корректировка может быть выполнена сторнировочной записью на сумму скидки по дебету счета 20 в корреспонденции со счетом 60 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
НДС, предъявленный контрагентом, организация вправе принять к вычету на дату выполнения работ (оказания услуг) при наличии счета-фактуры контрагента (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
С 01.10.2011 в гл. 21 НК РФ внесены изменения, в частности введен пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ (пп. "б" п. 18 ст. 2 Федерального закона N 245-ФЗ). Согласно данным изменениям в случае уменьшения стоимости выполненных работ (оказанных услуг) восстановлению подлежат суммы НДС в размере разницы между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости выполненных работ (оказанных услуг) до и после такого уменьшения. Восстановление сумм НДС производится заказчиком в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости выполненных работ (оказанных услуг); дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости выполненных работ (оказанных услуг) <*>.
В бухгалтерском учете восстановление ранее принятой к вычету суммы НДС может отражаться следующими записями на соответствующую сумму скидки в части НДС: по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и сторнировочной записью по дебету счета 19 и кредиту счета 60.
Налог на прибыль организаций
При применении организацией метода начисления стоимость выполненных работ (оказанных услуг), связанных с производством продукции, организация учитывает в составе материальных или прочих расходов на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) (пп. 6 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 264, абз. 3 п. 2, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Указанные расходы признаются в сумме, указанной в первичных документах контрагента (п. 1 ст. 252 НК РФ). После внесения исправлений контрагентом в первичные документы организация корректирует в налоговом учете стоимость принятых работ (услуг).

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                       На дату исполнения договора                       │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│                           │        │        │          │  Акт приемки-  │
│Отражена задолженность     │        │        │          │      сдачи     │
│перед контрагентом по      │        │        │          │   выполненных  │
│оплате выполненных работ   │        │        │          │      работ     │
│(оказанных услуг)          │        │        │          │   (оказанных   │
│(118 000 - 18 000)         │   20   │   60   │   100 000│     услуг)     │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражен НДС, предъявленный │        │        │          │                │
│контрагентом               │   19   │   60   │    18 000│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Принят к вычету НДС,       │        │        │          │                │
│предъявленный контрагентом │   68   │   19   │    18 000│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                       На дату перечисления оплаты                       │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Перечислена оплата с учетом│        │        │          │                │
│скидки                     │        │        │          │Выписка банка по│
│(118 000 - (118 000 x 5%)) │   60   │   51   │   112 100│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│           СТОРНО          │        │        │          │                │
│На сумму скидки,           │        │        │          │                │
│предоставленной            │        │        │          │                │
│контрагентом               │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(100 000 x 5%)             │   20   │   60   │     5 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│           СТОРНО          │        │        │          │                │
│Скорректирована сумма НДС в│        │        │          │                │
│части предоставленной      │        │        │          │                │
│скидки                     │        │        │          │Корректировочный│
│(18 000 x 5%)              │   19   │   60   │       900│  счет-фактура  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Восстановлен НДС в размере │        │        │          │                │
│скидки в части НДС         │        │        │          │Корректировочный│
│(18 000 x 5%)              │   19   │   68   │       900│  счет-фактура  │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Заметим, что корректировочный счет-фактуру исполнитель выставляет заказчику не позднее пяти календарных дней, считая со дня документального подтверждения факта предоставления скидки (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 16 ст. 2 Федерального закона N 245-ФЗ).

Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
11.11.2011

Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете реализация товара, если условиями договора поставки предусмотрено предоставление скидки при оплате товара ранее срока, установленного договором (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в Налоговый кодекс РФ)?
Организация в сентябре реализовала покупателю товар на сумму 141 600 руб. (в том числе НДС 21 600 руб.). Фактическая себестоимость реализованного товара - 100 000 руб. (что соответствует его покупной стоимости для целей налогового учета).
По условиям договора поставки предусмотрена скидка в размере 6% от стоимости реализованного товара в случае оплаты его покупателем не позднее 15 дней с даты отгрузки. Товар реализован покупателю 30 сентября. Расчеты за товар покупатель произвел 12 октября в сумме 133 104 руб. (в том числе НДС 20 304 руб.) с учетом предоставленной скидки. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Гражданско-правовые отношения
По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).
Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации условиями договора предусмотрено изменение цены договора после его заключения путем предоставления покупателю скидки (п. 2 ст. 424 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Выручка от реализации товара является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете на дату перехода права собственности на товар к покупателю (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от реализации товара в размере его договорной стоимости (без учета скидки) отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (п. 6.1 ПБУ 9/99). Одновременно себестоимость реализованного товара списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. п. 5, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В рассматриваемой ситуации после реализации товара покупателю предоставляется скидка в связи с выполнением им условий договора об оплате товара в 15-дневный срок. В этом случае на дату предоставления скидки организация производит сторнировочную запись по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 90, субсчет 90-1, в размере предоставленной скидки (п. п. 6.4, 6.5 ПБУ 9/99, Письмо Минфина России от 12.01.2006 N 07-05-06/2).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Операции по реализации товара на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при реализации товара определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ, на дату отгрузки товара (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). В течение пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара, организация-поставщик выставляет покупателю счет-фактуру, в котором указывается сумма НДС, исчисленная со стоимости реализованного товара, без учета скидки (абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации по условиям договора изменяется договорная стоимость реализованного товара, покупателю предоставляется скидка.
Обращаем внимание, что с 01.10.2011 при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа), поставщик выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления дополнительного соглашения к договору поставки или иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (абз. 3 п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ, п. 16 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона N 245-ФЗ) <*>.
В корректировочном счете-фактуре, выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров, должны быть указаны сведения, предусмотренные п. 5.2 ст. 169 НК РФ. При предоставлении скидки (уменьшении стоимости отгруженных товаров) разница между суммами НДС, исчисленными до и после предоставления скидки (изменения стоимости товаров), указывается в корректировочном счете-фактуре со знаком "минус" (пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ). Разницу между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после предоставления скидки, организация-поставщик принимает к вычету (п. 13 ст. 171 НК РФ, пп. "в" п. 19 ст. 2 Федерального закона N 245-ФЗ). Указанный вычет производится на основании корректировочного счета-фактуры, выставленного поставщиком товара в порядке, установленном п. п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение (уменьшение) стоимости отгруженных товаров, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 169, п. 10 ст. 172 НК РФ, пп. "а", "б" п. 17, пп. "б" п. 20 ст. 2 Федерального закона N 245-ФЗ) <**>.
Сумма данного налогового вычета по НДС отражается в бухгалтерском учете сторнировочной записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Налог на прибыль организаций
Выручка от реализации товара (без учета НДС) признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на товар к покупателю в размере его договорной стоимости (без учета предоставленной скидки) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При реализации покупных товаров организация вправе уменьшить доходы от их реализации на стоимость приобретения товаров, которая формируется с учетом положений ст. 320 НК РФ (п. 1, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Что касается скидки, предоставленной после отгрузки товара, то в этом случае организация может скорректировать выручку от реализации товара (поскольку произошло изменение договорной цены) и подать уточненную декларацию за тот отчетный (налоговый) период, в котором отражен доход от реализации (если налоговая декларация была представлена в налоговый орган). В случае непредставления в налоговый орган до даты получения оплаты от покупателя налоговой декларации она заполняется и представляется с учетом уменьшения дохода от реализации на сумму скидки (ст. 81 НК РФ) <***>.

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                        В месяце реализации товара                       │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Признана выручка от        │        │        │          │    Товарная    │
│реализации товара          │   62   │  90-1  │   141 600│    накладная   │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Начислен НДС               │        │        │          │                │
│(141 600 / 118 x 18)       │  90-3  │   68   │    21 600│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Списана фактическая        │        │        │          │                │
│себестоимость              │        │        │          │  Бухгалтерская │
│реализованного товара      │  90-2  │   41   │   100 000│     справка    │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                      В месяце предоставления скидки                     │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Поступила оплата (с учетом │        │        │          │                │
│предоставленной скидки) от │        │        │          │Выписка банка по│
│покупателя товара          │   51   │   62   │   133 104│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│           СТОРНО          │        │        │          │                │
│Скорректирована выручка от │        │        │          │                │
│реализации товара          │        │        │          │                │
│(141 600 x 6%)             │   62   │  90-1  │     8 496│Договор поставки│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│           СТОРНО          │        │        │          │                │
│Скорректирована сумма НДС с│        │        │          │                │
│выручки от реализации      │        │        │          │                │
│товара                     │        │        │          │Корректировочный│
│(21 600 x 6%)              │  90-3  │   68   │     1 296│  счет-фактура  │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Напомним, что при уменьшении стоимости реализованного товара до 01.10.2011 поставщику следовало внести исправления в отчетность того периода, в котором был начислен НДС по данной операции, уменьшив налоговую базу на сумму скидки. Соответственно, необходимо было внести изменения в счета-фактуры (в том числе выставленные покупателю), составленные при отгрузке товара с отражением в них цен без учета скидок (ст. ст. 154, 81 НК РФ, Письма ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63, Минфина России от 13.11.2010 N 03-07-11/436, от 30.03.2010 N 03-07-04/02).
<**> Невыполнение не предусмотренных п. п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ требований к корректировочному счету-фактуре, выставленному поставщиком покупателю товаров при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету поставщиком суммы НДС (абз. 3 п. 2 ст. 169 НК РФ).
<***> В то же время, руководствуясь абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, поставщик, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара с внесением изменений в договор поставки, вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль в период предоставления скидки (в данном случае - в октябре) (Письма Минфина России от 29.06.2010 N 03-07-03/110, от 23.06.2010 N 03-07-11/267).

Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
11.11.2011

Как отражаются в учете организации-заемщика получение и возврат денежного займа, а также начисление процентов по договору займа, если условиями договора предусмотрен их расчет по формуле сложных процентов?
Организация получила заем от другой организации в размере 1 000 000 руб. на срок с 30 сентября по 31 декабря. По условиям договора проценты начисляются по формуле сложных процентов по ставке 14,5% годовых и уплачиваются организацией-заемщиком при возврате займа. Договором предусмотрено, что начисленные по итогам каждого дня срока действия договора проценты увеличивают базу для начисления процентов за следующий день.
В установленный срок заемщик возвратил денежные средства и уплатил проценты в полном объеме.
Ставка рефинансирования, установленная Банком России, в период действия договора займа составила 8,25%.

Гражданско-правовые отношения
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ). Договор займа считается заключенным с момента передачи денежных средств заемщику (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Статьей 809 ГК РФ предусмотрено право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При этом стороны могут заключить соглашение о начислении процентов по формуле сложных процентов. В этом случае сумма процентов по договору займа определяется в порядке, аналогичном применяемому в банковской практике <1>.
В случае когда заимодавцем является юридическое лицо, договор займа должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы займа (п. 1 ст. 808 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Полученные организацией в качестве займа денежные средства, а также денежные средства, направленные на погашение полученного займа, не признаются в бухгалтерском учете заемщика ни в составе доходов, ни в составе расходов (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Сумма займа, поступившая на расчетный счет организации, отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <2>.
Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученному займу, и в данном случае включаются в состав прочих расходов равномерно независимо от условий предоставления займа (п. п. 3, 7, 8 ПБУ 15/2008). Указанные расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (п. п. 4, 6 ПБУ 15/2008). Для этой цели открывается отдельный аналитический счет "Начисленные проценты по полученному займу" к счету 66 (Инструкция по применению Плана счетов).
В рассматриваемой ситуации договором займа предусмотрено начисление процентов по формуле сложных процентов <1>. Таким образом, сумма начисленных процентов составит <3>:
в октябре - 12 389 руб.
                                               31
    (1 000 000 руб. x (1 + 14,5% x 1 / 365 дн.)   - 1 000 000 руб.);
в ноябре - 12 135 руб.
                                                     61
    (1 000 000 руб.  x  (1  +  14,5%  x  1 / 365 дн.)   - (1 000 000 руб. +
12 389 руб.));
в декабре - 12 693 руб.
                                                     92
    (1 000 000 руб.  x  (1  +  14,5%  x  1 / 365 дн.)   - (1 000 000 руб. +
12 389 руб. + 12 135 руб.)).
Начисление процентов отражается в бухгалтерском учете ежемесячно по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66, аналитический счет "Начисленные проценты по полученному займу" (Инструкция по применению Плана счетов).
При возврате основной суммы займа и уплате начисленных процентов производится запись по дебету счета 66 и кредиту счета 51 (Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на прибыль организаций
Денежные средства, полученные по договору займа, а также переданные в счет его погашения, не включаются в состав доходов и расходов (соответственно) организации-заемщика (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Проценты по долговым обязательствам любого вида включаются во внереализационные расходы исходя из ставки процентов, установленной соглашением сторон, но с учетом ограничений, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). В частности, до 31.12.2012 при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов по долговым обязательствам в рублях, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
В данном случае указанная предельная величина процентов рассчитывается по ставке 14,85% (8,25% x 1,8) годовых <4>.
В рассматриваемой ситуации договором займа предусмотрено начисление процентов по формуле сложных процентов. НК РФ не содержит указаний о возможности применения ставки сложных процентов для целей налогообложения. При этом, как следует из приведенного выше расчета, при неизменной ставке по договору займа сумма начисленных процентов возрастает за каждый месяц действия договора. Поэтому считаем, что для определения величины расходов, принимаемых для целей налогообложения, организация-заемщик должна применять не ставку процентов, указанную в договоре, а фактическую процентную ставку исходя из формулы простых процентов. Фактическая ставка процентов за каждый месяц рассчитывается исходя из суммы фактически начисленных процентов за месяц, первоначальной суммы займа и срока действия договора <5>.
Таким образом, фактическая ставка процентов по договору займа составляет:
в октябре - 14,59% (12 389 руб. / 1 000 000 руб. x 365 дн. / 31 дн.);
в ноябре - 14,76% (12 135 руб. / 1 000 000 руб. x 365 дн. / 30 дн.);
в декабре - 14,94% (12 693 руб. / 1 000 000 руб. x 365 дн. / 31 дн.).
Из приведенного расчета следует, что в октябре и ноябре фактическая ставка процентов по договору не превышает ставку процентов, определенную с учетом требований п. 1.1 ст. 269 НК РФ. Соответственно, в эти месяцы вся сумма процентов, уплачиваемая организацией по договору займа, учитывается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов.
В декабре фактическая ставка процентов по полученному займу превышает ставку процентов для расчета предельной величины на 0,09% (14,94% - 14,85%). Следовательно, в декабре для целей налогового учета принимаются расходы по процентам исходя из их величины, рассчитанной по ставке 14,85%, т.е. в сумме 12 612 руб. (1 000 000 руб. x 14,85% / 365 дн. x 31 дн.).
Определение предельного размера и признание расхода в виде процентов при применении в налоговом учете метода начисления осуществляются на последнее число текущего месяца и на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ).
При применении в налоговом учете кассового метода проценты признаются в составе расходов на дату их уплаты заимодавцу (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
В рассматриваемой ситуации при применении кассового метода в налоговом учете проценты, причитающиеся к уплате по договору займа, учитываются в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в следующем отчетном периоде. Соответственно, в месяце признания в бухгалтерском учете расхода в виде процентов возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
В месяце признания расхода в налоговом учете указанные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).
Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а погашение - записью по кредиту счета 09 и дебету счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).
В декабре у организации возникают постоянная разница (ПР) ввиду превышения процентов, признаваемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над суммой процентов, учитываемых при определении налоговой базы, и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Указанная ПР признается независимо от применяемого организацией метода признания доходов и расходов. ПНО отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с кредитом счета 68.
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 66:
66-о "Расчеты по основной сумме займа";
66-пр "Расчеты по процентам по займу".

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                   При получении займа (на 30 сентября)                  │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│                           │        │        │          │  Договор займа,│
│Получен заем от другой     │        │        │          │Выписка банка по│
│организации                │   51   │  66-о  │ 1 000 000│расчетному счету│
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│        При начислении процентов по договору займа (на 31 октября)       │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│                           │        │        │          │  Договор займа,│
│Начислены проценты по      │        │        │          │  Бухгалтерская │
│договору займа (за октябрь)│  91-2  │  66-пр │    12 389│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Кассовый метод:            │        │        │          │                │
│Отражен ОНА                │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(12 389 x 20%)             │   09   │   68   │     2 478│ справка-расчет │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│        При начислении процентов по договору займа (на 30 ноября)        │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│                           │        │        │          │  Договор займа,│
│Начислены проценты по      │        │        │          │  Бухгалтерская │
│договору займа (за ноябрь) │  91-2  │  66-пр │    12 135│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Кассовый метод:            │        │        │          │                │
│Отражен ОНА                │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(12 135 x 20%)             │   09   │   68   │     2 427│ справка-расчет │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│   При возврате займа, начислении и уплате процентов по договору займа   │
│                             (на 31 декабря)                             │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│                           │        │        │          │  Договор займа,│
│Начислены проценты по      │        │        │          │  Бухгалтерская │
│договору займа (за декабрь)│  91-2  │  66-пр │    12 693│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражено ПНО по сумме,     │        │        │          │                │
│превышающей предельную     │        │        │          │                │
│величину процентов         │        │        │          │  Бухгалтерская │
│((12 693 - 12 612) x 20%)  │   99   │  68-пр │        16│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Возвращена основная сумма  │        │        │          │Выписка банка по│
│займа                      │  66-о  │   51   │ 1 000 000│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Уплачены проценты по займу │        │        │          │Выписка банка по│
│(12 389 + 12 135 + 12 693) │  66-пр │   51   │    37 217│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Кассовый метод:            │        │        │          │                │
│Погашен ОНА                │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(2478 + 2427)              │   68   │   09   │     4 905│ справка-расчет │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<1> Порядок начисления процентов по предоставленным денежным займам с применением формул простых процентов и сложных процентов аналогичен порядку, приведенному в Методических рекомендациях к Положению Банка России "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета" от 26 июня 1998 г. N 39-П, утвержденных Банком России 14.10.1998 N 285-Т.
<2> Напомним, что предельный размер расчетов наличными деньгами в рамках одного договора займа между юридическими лицами не должен превышать 100 000 руб. (п. 1 Указания Банка России от 20.06.2007 N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя"). В рассматриваемой ситуации передача денежных средств по договору займа осуществляется в безналичном порядке.
<3> Проценты по договору займа начисляются исходя из количества дней действия этого договора с момента заключения. Соответственно, количество дней, принимаемое в данном случае при расчете сложных процентов, составит:
октябрь - 31 дн.;
ноябрь - 61 дн. (31 дн. + 30 дн.);
декабрь - 92 дн. (31 дн. + 30 дн. + 31 дн.).
<4> Напомним, что в отношении долговых обязательств, содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, для определения предельной величины принимается ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов (п. 1 ст. 269 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации договором займа предусмотрено начисление процентов по формуле сложных процентов. Следовательно, фактическая процентная ставка изменяется в период действия договора. Однако в данном случае ставка рефинансирования, установленная Банком России, остается неизменной в период действия договора.
<5> Считаем, что с целью упрощения расчетов при определении расходов, учитываемых при налогообложении прибыли в соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ, организация-заемщик может не осуществлять расчет фактической ставки процентов по договору займа за каждый месяц. При этом для целей налогового учета производится сравнение фактической суммы начисленных процентов по договору займа и суммы процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза.

Е.Н.Кузнецова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
11.11.2011