Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам ИБ "Корреспонденция счетов"
справочной правовой системы КонсультантПлюс

Как отражается в учете организации-арендодателя получение страхового депозита в качестве обеспечения исполнения обязательств арендатора по договору аренды, условиями которого предусмотрен его возврат по окончании срока аренды?
Организация заключила договор аренды сроком на один год с 1 октября. Согласно условиям договора арендатор перечисляет страховой депозит в качестве обеспечения исполнения своих обязательств по договору аренды на расчетный счет арендодателя в сумме 20 000 руб. За период аренды сумма страхового депозита не была использована. По окончании срока аренды (30 сентября) его сумма перечислена на расчетный счет арендатора.

Гражданско-правовые отношения
По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ).
Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств арендатора может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Таким образом, перечень способов обеспечения исполнения обязательств по договору является открытым. Выплата страхового депозита арендатором также является способом обеспечения исполнения обязательств по договору аренды.
Бухгалтерский учет
В данном случае страховой депозит выполняет только обеспечительную функцию и подлежит возврату арендатору. Поэтому сумма страхового депозита является средством, временно находящимся у арендодателя. Следовательно, полученная сумма страхового депозита не может быть признана доходом арендодателя (п. п. 2, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Сумма полученного страхового депозита отражается в бухгалтерском учете как кредиторская задолженность по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", аналитический счет "Расчеты с арендатором по страховому депозиту", в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетные счета" (п. 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Возврат суммы страхового депозита по окончании срока действия договора аренды отражается в бухгалтерском учете обратной записью по указанным счетам.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Предоставление имущества в аренду облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ).
Согласно позиции Минфина России выплата суммы страхового депозита связана с оплатой реализуемых услуг по аренде, следовательно, она подпадает под пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и облагается НДС арендодателем при ее получении (Письма Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/238, от 06.03.2009 N 03-07-11/54, от 12.05.2008 N 03-07-11/182, от 17.09.2009 N 03-07-11/231) <*>. Аналогичное мнение выражено и арбитражными судами (Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2011 N КА-А40/16866-10 по делу N А40-62580/10-76-255).
Однако вышеуказанная позиция Минфина России не является бесспорной. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 17.07.2007 N КА-А40/6494-07 при рассмотрении случая получения арендодателем от арендатора гарантийного обеспечения высказано мнение, что в момент его внесения оно выполняет только обеспечительную функцию, носит возвратный характер и не является платежом. Увеличение налоговой базы на суммы, не связанные с оплатой реализованных услуг по аренде, НК РФ не предусмотрено. Следовательно, у арендодателя не возникает налоговой базы по НДС при получении суммы обеспечения.
В данной схеме исходим из того, что арендодатель принял решение считать полученную сумму страхового депозита не связанной с оплатой реализуемых услуг по аренде.
Налог на прибыль организаций
В рассматриваемой ситуации получение страхового депозита в качестве обеспечения исполнения обязательств по договору аренды не признается доходом для целей налогообложения прибыли независимо от того, какой метод - начисления или кассовый - применяет получившая его сторона, аналогично выплатам, полученным в качестве задатка, залога (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │ Договор аренды,│
│Получена сумма страхового  │        │        │          │Выписка банка по│
│депозита                   │   51   │   76   │    20 000│расчетному счету│
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│ При возврате суммы страхового депозита (на 30 сентября следующего года) │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│                           │        │        │          │ Договор аренды,│
│Возвращена сумма страхового│        │        │          │Выписка банка по│
│депозита арендатору <**>   │   76   │   51   │    20 000│расчетному счету│
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Заметим: рассматриваемый платеж в Письмах Минфина России называется обеспечительным платежом, гарантийным платежом или страховым депозитом, но исходя из содержания Писем указанные платежи имеют одну сущность, что позволяет квалифицировать их как аналогичные платежи.
<**> Учет начисления арендной платы арендодателем в течение срока договора аренды и ее уплаты арендатором в данной схеме не рассматривается.

Е.Н.Кузнецова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
19.12.2011

Как отражается в учете передача готовой продукции (грузового автомобиля) транспортному подразделению для использования в качестве основного средства, если учет готовой продукции ведется на счете 43 "Готовая продукция" по нормативной себестоимости, счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" не используется?
В бухгалтерском учете нормативная себестоимость переданного автомобиля - 800 000 руб., сумма отклонений фактической себестоимости от нормативной, приходящаяся на переданный автомобиль (превышение), составила 25 000 руб. Фактическая себестоимость автомобиля по данным налогового учета - 780 000 руб. Автомобиль изготовлен в месяце его передачи транспортному подразделению (не выделено на отдельный баланс). Общая сумма госпошлин, уплаченных в связи с регистрацией автомобиля в органах ГИБДД, признаваемая организацией затратами на доведение автомобиля до состояния, пригодного к использованию, составила 1800 руб.

Бухгалтерский учет
Готовая продукция учитывается на счете 43 по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости) (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В рассматриваемой ситуации организация ведет учет готовой продукции (автомобилей) по нормативной себестоимости (пп. "б" п. 204, п. 205 Методических указаний).
В этом случае разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете 43 по отдельному субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью (п. 206 Методических указаний).
Независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции (п. 206 Методических указаний).
Порядок учета отклонений на субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" устанавливается организацией самостоятельно. Отклонения могут учитываться отдельно по каждому виду продукции (номенклатуры), либо по группам видов продукции, либо по организации в целом (п. 206 Методических указаний).
При списании готовой продукции со счета 43 производится расчет относящейся к этой продукции суммы отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам. Указанная сумма рассчитывается по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам (Инструкция по применению Плана счетов).
Рассчитанная сумма отклонений списывается в дебет того же счета, на который списана учетная цена продукции, дополнительной или сторнировочной записью в зависимости от того, представляет она перерасход или экономию.
В данном случае готовая продукция передается для использования в качестве объекта основных средств.
Первоначальная стоимость основного средства, изготовленного организацией, определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Формирование первоначальной стоимости основных средств осуществляется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств".
В данном случае в дебет счета 08, субсчет 08-4, должна быть отнесена фактическая себестоимость автомобиля, числящаяся на счете 43.
Как указывалось выше, фактическая себестоимость автомобиля в бухгалтерском учете складывается из нормативной стоимости автомобиля, а также приходящейся на эту стоимость суммы отклонений фактической себестоимости от нормативной. Следовательно, в дебет счета 08, субсчет 08-4, относится как нормативная стоимость автомобиля, так и сумма отклонений, приходящихся на стоимость автомобиля.
Заметим, что формирование на отдельном субсчете счета 43 суммы отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной может быть произведено позднее, чем осуществление операции по движению этой готовой продукции. Это происходит в результате того, что формирование себестоимости готовой продукции на счете 20 "Основное производство" производится в течение отчетного месяца и полная фактическая производственная себестоимость готовой продукции складывается, как правило, только на конец месяца.
Таким образом, по готовой продукции, выпущенной в текущем месяце, отклонения могут быть списаны только по окончании текущего месяца.
До момента списания отклонений первоначальная стоимость автомобиля считается несформированной и автомобиль в состав основных средств не принимается.
В рассматриваемом случае первоначальную стоимость автомобиля формируют также расходы, связанные с его постановкой на учет в органах ГИБДД (госпошлины), признаваемые организацией затратами, связанными с доведением автомобиля до состояния, пригодного к использованию (п. 8 ПБУ 6/01).
Сформированная первоначальная стоимость автомобиля, готового к эксплуатации, списывается на счет 01 "Основные средства" и ежемесячно погашается через амортизационные отчисления.
Документальное оформление
Передача готовой продукции собственному подразделению для использования в качестве основного средства производится на основании внутреннего распорядительного документа (приказа руководителя или уполномоченного им лица).
Поскольку передаваемый автомобиль для передающего подразделения (склада готовой продукции) не являлся объектом основных средств, передача автомобиля со склада другому подразделению оформляется Требованием-накладной (форма N М-11) (Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве").
Сумма отклонений фактической себестоимости автомобиля от нормативной рассчитывается в составляемой в установленном организацией порядке бухгалтерской справке-расчете.
По окончании формирования на счете 08 первоначальной стоимости автомобиля в подразделении, получившем автомобиль, оформляется Акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1) (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). При этом сведения об организации-сдатчике (лист 1 формы N ОС-1), а также данные о состоянии автомобиля на дату передачи (разд. 1 формы N ОС-1) не указываются.
Налог на прибыль организаций
В налоговом учете стоимость готовой продукции определяется исходя из суммы прямых расходов на ее изготовление (п. 2 ст. 319 Налогового кодекса РФ).
Перечень затрат, признаваемых прямыми расходами, формирующими стоимость готовой продукции, налогоплательщик определяет самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ).
При передаче готовой продукции для ее использования в качестве основного средства первоначальная стоимость этого основного средства определяется как стоимость переданной готовой продукции (абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ).
В первоначальную стоимость основного средства в налоговом учете включаются также затраты, связанные с доведением этого основного средства до состояния, пригодного к использованию (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Такими затратами в рассматриваемой ситуации организация признает суммы государственных пошлин, уплачиваемых в связи с государственной регистрацией автомобиля в органах ГИБДД.
В данном случае фактическая себестоимость готовой продукции в налоговом учете отличается от бухгалтерской. Это обусловлено различиями между перечнем прямых расходов в налоговом учете и перечнем затрат, формирующих фактическую себестоимость продукции в бухгалтерском учете.
В результате указанных различий первоначальная стоимость автомобиля как основного средства в бухгалтерском и налоговом учете различается.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
При передаче готовой продукции для использования в качестве основного средства (т.е. для собственных нужд) у организации не возникает объекта налогообложения по НДС, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, поскольку расходы в виде стоимости автомобиля будут учтены в целях налогообложения через амортизационные отчисления.
Применение ПБУ 18/02
По мере формирования себестоимости готовой продукции в бухгалтерском учете возникают разницы в размере косвенных расходов, формирующих себестоимость готовой продукции в бухгалтерском учете и признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли.
Такие разницы признаются налогооблагаемыми временными разницами (НВР). Они приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО) (в сумме налога на прибыль, исчисленного с возникших разниц), которые подлежат учету на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" (в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам") до момента продажи готовой продукции. В момент продажи готовой продукции указанные НВР и ОНО погашаются (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
В данном случае готовая продукция передается для использования в качестве основного средства. Соответственно, учтенные НВР и ОНО будут погашаться ежемесячно равными долями при начислении амортизации по автомобилю. Ежемесячная сумма, на которую погашается ОНО, равна сумме налога на прибыль, исчисленного с разницы между суммами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 43:
43-нс "Нормативная себестоимость готовой продукции";
43-откл "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной".
К балансовому счету 68:
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";
68-пш "Расчеты по уплате госпошлины".

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │  Накладная на  │
│                           │        │        │          │передачу готовой│
│Оприходован автомобиль по  │        │        │          │   продукции в  │
│нормативной себестоимости  │  43-нс │   20   │   800 000│ места хранения │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражено ОНО               │        │        │          │  Бухгалтерская │
│((800 000 - 780 000) x 20%)│  68-пр │   77   │     4 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражена передача          │        │        │          │     Приказ     │
│автомобиля для             │        │        │          │  руководителя, │
│использования в качестве   │        │        │          │   Требование-  │
│основного средства         │  08-4  │  43-нс │   800 000│    накладная   │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Уплачены государственные   │        │        │          │Выписка банка по│
│пошлины                    │  68-пш │   51   │     1 800│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Расходы на уплату госпошлин│        │        │          │                │
│отражены как затраты,      │        │        │          │                │
│связанные с доведением     │        │        │          │                │
│автомобиля до состояния,   │        │        │          │  Бухгалтерская │
│пригодного к использованию │  08-4  │  68-пш │     1 800│     справка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│После определения суммы    │        │        │          │                │
│отклонений фактической     │        │        │          │                │
│себестоимости автомобиля от│        │        │          │                │
│нормативной <*>:           │        │        │          │                │
│Отражена сумма отклонений  │        │        │          │                │
│фактической себестоимости  │        │        │          │  Бухгалтерская │
│автомобиля от нормативной  │ 43-откл│   20   │    25 000│     справка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражено ОНО               │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(25 000 x 20%)             │  68-пр │   77   │     5 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Списана сумма отклонений   │        │        │          │                │
│фактической себестоимости  │        │        │          │  Бухгалтерская │
│автомобиля от нормативной  │  08-4  │ 43-откл│    25 000│     справка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Автомобиль принят на учет в│        │        │          │  Акт о приеме- │
│составе основных средств   │        │        │          │передаче объекта│
│(800 000 + 1800 + 25 000)  │   01   │  08-4  │   826 800│основных средств│
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Сумма в данной записи приведена из расчета на одну рассматриваемую единицу готовой продукции. На практике запись по списанию отклонения фактической себестоимости производится на всю сумму фактической себестоимости всех изделий данного вида готовой продукции.

Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
21.12.2011

Как отразить в учете организации возникновение и списание оценочного обязательства в связи с исполнением заведомо убыточного договора? Штрафные санкции за расторжение договора больше, чем сумма предполагаемого убытка.
В июле организация заключила договор поставки продукции на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). За расторжение договора в одностороннем порядке предусмотрена неустойка в размере 80 000 руб. Согласно договору продукция поставляется в ноябре. В сентябре в результате изменения рыночных цен на сырье, используемое для производства поставляемой продукции, ожидаемые затраты на ее изготовление составят 550 000 - 570 000 руб. (без НДС). В ноябре организация приняла решение исполнить договор, произвела и реализовала заказанную продукцию, затраты на ее производство составили 570 000 руб.

Гражданско-правовые отношения
Расторжение договора в одностороннем порядке возможно на условиях, предусмотренных договором (п. п. 1, 3 ст. 450 Гражданского кодекса РФ).
Неустойкой признается денежная сумма, определенная договором, подлежащая уплате в результате неисполнения обязательства (п. 1 ст. 330 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Заведомо убыточным договором для целей применения Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н, признается договор, расходы на исполнение которого превысят сумму поступлений и расторжение которого приводит к возникновению существенных санкций (пп. "а" п. 2 ПБУ 8/2010).
Согласно п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
В рассматриваемой ситуации очевидно, что у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни (таким событием в данном случае является заключение договора на поставку продукции), исполнения которой организация не может избежать без осуществления определенных затрат (пп. "а" п. 4, пп. "а" п. 5 ПБУ 8/2010). Кроме того, в результате исполнения договора поставки, а также в случае отказа от его исполнения вероятно уменьшение экономических выгод и величина их может быть обоснованно оценена (пп. "б", "в" п. 5 ПБУ 8/2010).
Условием признания оценочного обязательства является неопределенность величины и (или) срока исполнения. В данном случае есть неопределенность величины обязательства, поскольку сырье еще не закуплено и не принято решение, будет договор исполнен организацией или нет (п. 4 ПБУ 8/2010).
Отметим, что признание и отражение в бухгалтерском учете оценочных обязательств являются обязательными для всех организаций, за исключением субъектов малого предпринимательства, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3 ПБУ 8/2010).
В соответствии с п. 15 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в сумме, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. В данном случае предполагаем, что вероятность величины затрат на изготовление продукции в приведенном интервале цен одинакова, следовательно, для расчета величины оценочного обязательства расходы на исполнение договора составляют 560 000 руб. ((570 000 руб. + 550 000 руб.) / 2) (пп. "б" п. 17 ПБУ 8/2010).
Считаем, что, поскольку на дату признания оценочного обязательства у организации нет уверенности в исполнении заведомо убыточного договора, оценочное обязательство признается в меньшей из сумм - неустойки или убытка от исполнения договора. Такой подход основан на требовании осмотрительности, согласно которому не допускается создание в учете скрытых резервов (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). В рассматриваемой ситуации возможный убыток по договору составит 60 000 руб. (560 000 руб. - (590 000 руб. - 90 000 руб.)). Следовательно, организация признает оценочное обязательство в размере предполагаемого убытка и производит бухгалтерскую запись по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" на сумму 60 000 руб. (п. 8 ПБУ 8/2010, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В ноябре организация исполнила договор. При этом сумма фактически полученного убытка (590 000 руб. - 90 000 руб. - 570 000 руб. = 70 000 руб.) больше суммы признанного оценочного обязательства (60 000 руб.). В таком случае понесенные затраты на производство продукции в части, относящейся к признанному оценочному обязательству, списываются со счета 20 в дебет счета 96 (абз. 1 п. 21 ПБУ 8/2010). Расходы по исполнению договора, превышающие сумму оценочного обязательства, признаются в общеустановленном порядке (абз. 3 п. 21 ПБУ 8/2010).
Отметим, что, поскольку срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев, дисконтирование к данному обязательству может не применяться (п. 20 ПБУ 8/2010).
Налог на прибыль организаций
Глава 25 Налогового кодекса РФ не предусматривает формирование резерва предстоящих расходов по заведомо убыточным договорам. Расходы, связанные с исполнением договора, организация признает в общеустановленном порядке с учетом положений ст. 318 НК РФ в ноябре.
Применение ПБУ 18/02
Поскольку в бухгалтерском учете в сентябре отражается расход в сумме оценочного обязательства, а в налоговом учете расходы на производство продукции признаются в последующие отчетные периоды (по мере ее изготовления и продажи), возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Возникновение ОНА отражается записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).
В ноябре вышеуказанный ОНА погашается (п. 17 ПБУ 18/02). При этом производятся обратные записи по указанным счетам.

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                     Бухгалтерские записи в сентябре                     │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Признан расход в сумме     │        │        │          │     Договор    │
│оценочного обязательства по│        │        │          │    поставки,   │
│заведомо убыточному        │        │        │          │  Бухгалтерская │
│договору                   │   20   │   96   │    60 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражен ОНА                │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(60 000 x 20%)             │   09   │   68   │    12 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                      Бухгалтерские записи в ноябре                      │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│                           │        │        │          │   Требование-  │
│                           │        │        │          │    накладная,  │
│                           │        │        │          │    Расчетно-   │
│                           │        │   10,  │          │    платежная   │
│Отражены фактические       │        │   70,  │          │    ведомость,  │
│затраты на производство    │        │   69   │          │  Бухгалтерская │
│продукции                  │   20   │  и пр. │   570 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Часть фактических затрат на│        │        │          │                │
│производство продукции     │        │        │          │                │
│списана за счет оценочного │        │        │          │  Бухгалтерская │
│обязательства              │   96   │   20   │    60 000│     справка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │  Бухгалтерская │
│Погашен ОНА                │   68   │   09   │    12 000│     справка    │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
30.12.2011

Как отразить в учете организации выплату российскому работнику (не старше 1967 года рождения) заработной платы за январь 2012 г. и начисление страховых взносов с учетом изменившихся тарифов?
Должностной оклад работника составляет 45 000 руб.

Страховые взносы
Сумма заработной платы российского работника облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование (пп. "а" п. 1 ч. 1 ст. 5, ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования").
В 2012 г. база для начисления страховых взносов в отношении каждого работника установлена в сумме, не превышающей 512 000 руб. нарастающим итогом с начала календарного года (ч. 4, 5 ст. 8, ч. 1 ст. 10 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 1 Постановления Правительства РФ от 24.11.2011 N 974 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2012 г.").
В 2012 г. размер тарифов страховых взносов в отношении доходов работника зависит от того, превышает ли сумма произведенных ему выплат и иных вознаграждений (нарастающим итогом с начала года) предельную величину базы для начисления страховых взносов (512 000 руб.). В данном случае в январе 2012 г. доход работника не превышает указанную величину, поэтому организация применяет следующие тарифы страховых взносов (ч. 1 ст. 58.2 Федерального закона N 212-ФЗ):
в ПФР - 22%;
в ФСС РФ - 2,9%;
в Федеральный фонд ОМС - 5,1%.
Страховые взносы в ПФР на обязательное пенсионное страхование лиц 1967 года рождения и моложе в 2012 г. уплачиваются в размере 16% на финансирование страховой части трудовой пенсии, из них 6% - это солидарная часть <*> тарифа страховых взносов, а 10% - индивидуальная часть <**> тарифа страховых взносов. На финансирование накопительной части трудовой пенсии страховые взносы уплачиваются в размере 6%, они представляют собой индивидуальную часть тарифа страховых взносов (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 6, ст. 33.1 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
На сумму заработной платы начисляются также страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (абз. 2 п. 1 ст. 5, п. п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
В данной схеме предполагаем, что экономическая деятельность организации отнесена к 1 классу профессионального риска (Классификация видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утвержденная Приказом Минздравсоцразвития России от 18.12.2006 N 857). Поэтому тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2012 г. установлен для нее в размере 0,2% (ст. ст. 1, 2 Федерального закона от 30.11.2011 N 356-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов", ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год").
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Организация, выплачивающая работнику заработную плату, является налоговым агентом, поэтому она обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ (п. 1 ст. 209, пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210, п. п. 1, 2, 4, 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ). Налоговая ставка в отношении данного вида доходов установлена в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
При определении налоговой базы по НДФЛ сумма доходов, подлежащих налогообложению по налоговой ставке 13%, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.
С 01.01.2012 утратил силу пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, поэтому в 2012 г. стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. работнику не предоставляется (абз. 2 пп. "а" п. 8 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации").
В данном случае предполагаем, что у работника нет права на получение стандартных налоговых вычетов, предусмотренных пп. 1, 2, 4 п. 1 ст. 218 НК РФ.
Бухгалтерский учет
Сумма заработной платы признается расходом организации по обычным видам деятельности в периоде ее начисления (п. п. 5, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом производится запись по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Сумма страховых взносов включается в состав расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8, 16 ПБУ 10/99). Их начисление отражается записью по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (Инструкция по применению Плана счетов).
При удержании НДФЛ производится запись по дебету счета 70 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Налог на прибыль организаций
Сумма заработной платы признается расходом на оплату труда в месяце ее начисления (п. 1 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ).
Страховые взносы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в месяце их начисления (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 69:
69-1-1 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством";
69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
69-2-1 "Страховые взносы в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии";
69-2-2 "Страховые взносы в ПФР на финансирование накопительной части трудовой пенсии";
69-3 "Страховые взносы на обязательное медицинское страхование, зачисляемые в ФФОМС".

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │   20   │        │          │                │
│                           │  (25,  │        │          │    Расчетно-   │
│Начислена работнику        │   44   │        │          │    платежная   │
│заработная плата           │ и др.) │   70   │    45 000│    ведомость   │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │ 69-1-1,│          │                │
│Начислены страховые взносы │   20   │ 69-1-2,│          │                │
│на сумму заработной платы  │  (25,  │ 69-2-1,│          │                │
│(45 000 x (16% + 6% +      │   44   │ 69-2-2,│          │  Бухгалтерская │
│2,9% + 5,1% + 0,2%))       │ и др.) │  69-3  │    13 590│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │     Регистр    │
│Удержан НДФЛ из заработной │        │        │          │налогового учета│
│платы работника            │        │        │          │   (Налоговая   │
│(45 000 x 13%)             │   70   │   68   │     5 850│    карточка)   │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Выплачена работнику        │        │        │          │    Расчетно-   │
│заработная плата <***>     │        │        │          │    платежная   │
│(45 000 - 5850)            │   70   │   50   │    39 150│    ведомость   │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Солидарная часть тарифа страховых взносов - это часть страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, предназначенная не для формирования денежных средств застрахованного лица, а для целей выплаты в фиксированном базовом размере трудовой пенсии, социального пособия на погребение умерших пенсионеров, не подлежавших обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством на день смерти, и иных целей, предусмотренных законодательством РФ об обязательном пенсионном страховании. Эта часть страховых взносов не формирует средства, предназначенные для выплаты накопительной части трудовой пенсии и других выплат за счет средств пенсионных накоплений, установленных законодательством РФ (абз. 9 ст. 3 Федерального закона N 167-ФЗ).
<**> Индивидуальная часть тарифа страховых взносов - это часть страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, предназначенная для формирования денежных средств застрахованного лица и учитываемая на его индивидуальном лицевом счете, включая специальную часть индивидуального лицевого счета, в целях определения суммы расчетного пенсионного капитала, а также размера накопительной части трудовой пенсии и других выплат за счет средств пенсионных накоплений, установленных законодательством РФ (абз. 10 ст. 3 Федерального закона N 167-ФЗ).
<***> Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором (ч. 6 ст. 136 Трудового кодекса РФ). В данной схеме для сокращения количества бухгалтерских записей выплата работнику заработной платы за январь отражена одной бухгалтерской записью.

А.С.Дегтяренко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
08.01.2012

Как отразить в учете организации (спортивного клуба) продажу членской карты, если впоследствии она аннулирована клиентом с возвратом ему части денежных средств?
Организация (спортивный клуб) продает членские карты, которые дают право на посещение групповых физкультурно-оздоровительных занятий и доступ на тренировочные территории в течение года. Стоимость карты составляет 21 000 руб. (в том числе НДС 3203 руб.). При аннулировании карты клиентом организация возвращает ему остаток средств за неиспользованный период времени (три месяца).

Гражданско-правовые отношения
Согласно ст. 32 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" потребитель вправе отказаться от исполнения договора об оказании услуг в любое время при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов, связанных с исполнением обязательств по данному договору <*>.
Бухгалтерский учет
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, поступления от продажи членских карт, дающих право на посещение занятий и доступ на тренировочные территории в течение года, должны отражаться на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов". Однако соответствующая норма Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в настоящее время отменена (пп. 19 п. 1 Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3"). Принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются не Инструкцией по применению Плана счетов, а положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета (абз. 2 преамбулы к Инструкции по применению Плана счетов). По вопросу о применении Плана счетов см. Письмо Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05.
В связи с этим полагаем, что доходы, полученные в счет будущих периодов, в учете организации признаваться не должны.
Считаем, что плату за членские карты в отсутствие категории "доходы, полученные в счет будущих периодов" можно рассматривать в качестве предварительной оплаты предстоящих услуг. По истечении каждого месяца соответствующую часть этой платы следует признать в составе доходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) <**>.
Соответственно, возврат остатка денежных средств за неиспользованный период отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Реализация услуг на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
С суммы полученной предварительной оплаты организация исчисляет НДС по ставке 18/118 (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
На дату оказания услуг (конец каждого месяца) также возникает налоговая база по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ). При этом налоговая база определяется как стоимость оказанных услуг (за вычетом НДС) (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Сумма НДС, исчисленная и уплаченная с предварительной оплаты, подлежит вычету после оказания услуг (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Сумма НДС, включенная в стоимость так и не оказанных клиенту услуг за три месяца, подлежит вычету после расторжения договора и возврата соответствующей суммы клиенту (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
Денежные средства, полученные от клиента в качестве предварительной оплаты, не признаются доходом организации (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
По окончании каждого месяца после оказания услуг соответствующая часть предварительной оплаты (без НДС) включается в налоговом учете в состав доходов от реализации (п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).
Сумма предварительной оплаты, возвращенная клиенту, в состав расходов организации не включается (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ).
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 62:
62-а "Расчеты по авансам и предоплатам полученным";
62-р "Расчеты по оказанным услугам".
К балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":
76-НДС "Расчеты по НДС с полученных авансов и предоплат".

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │  Справка-отчет │
│                           │        │        │          │     кассира-   │
│                           │        │        │          │  операциониста,│
│Получено от клиента за     │        │        │          │    Приходный   │
│членскую карту <***>       │   50   │  62-а  │    21 000│ кассовый ордер │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Начислен НДС с             │        │        │          │                │
│предварительной оплаты     │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(21 000 x 18/118)          │ 76-НДС │   68   │     3 203│ справка-расчет │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│ Ежемесячно в течение срока действия договора до его расторжения клиентом│
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Отражено оказание услуг по │        │        │          │                │
│членской карте             │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(21 000 / 12)              │  62-р  │  90-1  │     1 750│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Начислен НДС               │        │        │          │                │
│(1750 / 118 x 18)          │  90-2  │   68   │       267│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Предварительная оплата     │        │        │          │  Бухгалтерская │
│зачтена в счет оплаты услуг│  62-а  │  62-р  │     1 750│     справка    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Принят к вычету НДС с      │        │        │          │                │
│предварительной оплаты     │        │        │          │                │
│(3203 / 12)                │   68   │ 76-НДС │       267│  Счет-фактура  │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                        После расторжения договора                       │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Предварительная оплата за  │        │        │          │                │
│три месяца возвращена      │        │        │          │                │
│клиенту                    │        │        │          │    Расходный   │
│(21 000 / 12 x 3)          │  62-а  │   50   │     5 250│ кассовый ордер │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Принят к вычету НДС с      │        │        │          │                │
│предварительной оплаты     │        │        │          │                │
│(3203 / 12 x 3)            │   68   │ 76-НДС │       801│  Счет-фактура  │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Речь идет о расходах, которые исполнитель понес в счет еще не оказанных до момента одностороннего отказа заказчика от исполнения договора услуг (п. 1 ст. 782 Гражданского кодекса РФ, п. 2 Обзора практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о некоторых основаниях прекращения обязательств (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104). Такие расходы должны быть доказаны в каждом конкретном случае.
<**> Организация не отслеживает предоставление услуг каждому конкретному физическому лицу и не подписывает актов приемки-сдачи оказанных услуг - она просто находится в готовности для того, чтобы все клиенты, имеющие карты, реализовали свое право. Даже если физическое лицо за весь период действия карты ни разу не воспользуется услугами организации, в то время как она в обычном режиме осуществляла свою деятельность, ее обязательства по отношению к клиенту будут выполнены.
<***> Организации, оказывающие спортивные услуги населению, вправе не использовать ККТ, применяя самостоятельно разработанный документ, в котором должны содержаться обязательные реквизиты, установленные п. 3 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.08.2011 N 17-26/081871).

И.В.Заико
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
10.01.2012

Как отразить в учете дочерней организации (ООО) получение в качестве вклада в имущество от материнской компании бывшего в употреблении объекта основных средств (ОС)?
Дочерней организацией от материнской компании (доля которой в уставном капитале общества составляет 100%) получен объект ОС. Его рыночная стоимость, согласно заключению независимого оценщика, определена в размере 300 000 руб.
Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете установлен организацией с учетом данных бухгалтерского и налогового учета передающей стороны равным 50 месяцам. Организация применяет линейный способ (метод) начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Гражданско-правовые отношения
Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом (п. 1 ст. 105 Гражданского кодекса РФ, п. п. 1, 2 ст. 6 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
Уставом общества может быть предусмотрена обязанность участников общества вносить вклады в имущество общества на основании решения участников (п. 1 ст. 27 Федерального закона N 14-ФЗ). В рассматриваемой ситуации доля материнской компании в уставном капитале организации составляет 100%, следовательно, решение о внесении вклада в имущество ООО принимается ей единолично и оформляется письменно (ст. 39 Федерального закона N 14-ФЗ). Если это предусмотрено уставом общества или решением единственного участника общества, вклад в имущество ООО может быть внесен имуществом, например объектом ОС (п. 3 ст. 27 Федерального закона N 14-ФЗ). При этом вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества (п. 4 ст. 27 Федерального закона N 14-ФЗ).
Таким образом, в данном случае получение объекта ОС дочерней организацией в качестве вклада в имущество не является дарением и положения пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ не применяются (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2002 N А33-10307/01-С2-Ф02-3445/01-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2008 N Ф04-912/2008(510-А81-14), Ф04-912/2008(2124-А81-14) по делу N А81-4787/2006).
Бухгалтерский учет
Актив, удовлетворяющий условиям п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, принимается к учету как объект ОС по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Отметим, что специального порядка определения первоначальной стоимости объекта ОС, передаваемого организации в качестве вклада в имущество, ПБУ 6/01 не содержит. Считаем, что при выборе способа оценки такого имущества организация может руководствоваться п. 9.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России).
На основании пп. "б" п. 9.2 Концепции данный актив может быть принят к учету по рыночной стоимости (аналогично порядку оценки имущества, полученного безвозмездно) (п. 10 ПБУ 6/01) <*>.
В соответствии с разъяснениями Минфина России имущество, полученное дочерней организацией от материнской компании сверх вклада в уставный капитал, отражается по дебету счетов учета имущества в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" (Письмо Минфина России от 13.04.2005 N 07-05-06/107). Таким образом, на дату получения объекта ОС в учете организации производится запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 83. Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС списывается в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). В данном случае ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 6000 руб. (300 000 руб. / 50 мес.) (п. п. 18, 19, 20 ПБУ 6/01). Начисленная амортизация включается в состав расходов по обычным видам деятельности начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта ОС к учету (п. 21 ПБУ 6/01, п. п. 5, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом в учете производятся бухгалтерские записи по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на прибыль организаций
Для целей налогообложения полученный в качестве вклада в имущество объект ОС признается безвозмездно полученным (п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ).
Безвозмездное получение имущества от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации, доходом не признается (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.09.2010 N 03-03-06/1/611).
Кроме того, вклад в имущество дочерней организации может рассматриваться в качестве вклада, направленного на увеличение чистых активов организации. В этом случае его сумма не включается в состав доходов на основании пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ (Письмо Минфина России от 17.06.2011 N 03-03-06/1/356).
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ полученный дочерней организацией объект ОС признается амортизируемым имуществом. Его первоначальной стоимостью признается рыночная цена, определенная с учетом положений ст. 105.3 НК РФ и подтвержденная, например, заключением независимого оценщика, при условии, что она не меньше остаточной стоимости, рассчитанной в соответствии с гл. 25 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 257, абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ). В рассматриваемой ситуации исходим из того, что рыночная стоимость полученного организацией объекта ОС выше, чем остаточная стоимость этого имущества по данным налогового учета передающей стороны. Срок полезного использования при этом определяется как установленный предыдущим собственником объекта ОС, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ). В данном случае этот срок равен сроку полезного использования, установленному в бухгалтерском учете. Суммы ежемесячной амортизации также одинаковы.

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │     Решение    │
│Отражено получение объекта │        │        │          │   учредителя,  │
│ОС от материнской компании │        │        │          │  Акт о приеме- │
│в качестве вклада в        │        │        │          │передаче объекта│
│имущество организации      │   08   │   83   │   300 000│основных средств│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Полученное имущество       │        │        │          │  Акт о приеме- │
│принято к учету в составе  │        │        │          │передаче объекта│
│ОС                         │   01   │   08   │   300 000│основных средств│
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│       С месяца, следующего за месяцем принятия к учету объекта ОС       │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Амортизация по безвозмездно│        │        │          │                │
│полученному объекту ОС     │   20   │        │          │                │
│учтена в составе расходов  │  (26,  │        │          │                │
│по обычным видам           │   44   │        │          │  Бухгалтерская │
│деятельности               │ и др.) │   02   │     6 000│ справка-расчет │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Отметим, что способ отражения операций по получению объектов ОС в качестве вкладов в имущество необходимо закрепить в учетной политике организации (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
10.01.2012

Как в 2012 г. отражаются в учете организации-арендатора расходы на аренду складских помещений, предоставленных во временное пользование казенным учреждением? Помещения находятся в федеральной собственности.
Договором аренды установлено, что арендная плата в сумме 150 000 руб. уплачивается до 15-го числа месяца, следующего за расчетным; стоимость арендуемых помещений равна 10 000 000 руб. Складские помещения используются для хранения сырья и производственной техники. Доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль организация определяет методом начисления.

Гражданско-правовые отношения
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ). Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Также арендодателями могут быть лица, управомоченные собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ).
Казенное учреждение - это государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации полномочий государственных органов или органов местного самоуправления. Финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы. Казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность, только если такое право предусмотрено в его учредительном документе. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации (ст. 6, п. 3 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ).
Казенные учреждения владеют и пользуются имуществом, закрепленным за ними на праве оперативного управления, в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности и назначением этого имущества. Право распоряжения закрепленным за учреждением имуществом возникает лишь с согласия собственника этого имущества (п. 1 ст. 296, п. 4 ст. 298 ГК РФ).
Исходя из вышесказанного, казенное учреждение вправе сдавать в аренду федеральную собственность при наличии у него соответствующих полномочий, предоставленных собственником имущества.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
С 01.01.2012 утрачивает силу норма гл. 21 Налогового кодекса РФ, согласно которой арендаторы федерального имущества, предоставленного казенными учреждениями, исполняли функции налоговых агентов по НДС в отношении сумм арендной платы, уплачиваемой арендодателю (п. 3 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ, п. 2 ст. 1, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации") <*>.
Обращаем внимание, что с 01.01.2012 перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения по НДС, дополнен операциями по выполнению работ (оказанию услуг) казенными учреждениями (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, п. 1 ст. 2, п. 2 ст. 6 Федерального закона от 18.07.2011 N 239-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения автономных учреждений"). Следовательно, казенное учреждение - арендодатель не предъявляет организации-арендатору сумму НДС в отношении сумм арендной платы.
Бухгалтерский учет
Арендованные складские помещения, используемые организацией в качестве основных средств, учитываются на счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, установленной в договоре аренды (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Для организации учета арендованного основного средства на указанном забалансовом счете рекомендуется открывать инвентарную карточку. Данный объект может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем (п. п. 14, 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Расходы на аренду складских помещений, используемых организацией в хозяйственной деятельности, являются расходами по обычным видам деятельности. Установленная договором сумма арендной платы ежемесячно на последнее число месяца признается в составе затрат, соответствующих направлению использования арендованного имущества. В бухгалтерском учете сумма арендной платы отражается в данном случае по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. п. 5, 7, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на прибыль организаций
Затраты на аренду складских помещений, используемых в производственной деятельности организации, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Датой признания указанных расходов при методе начисления является дата начисления арендной платы, то есть последний день месяца аренды (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │ Договор аренды,│
│                           │        │        │          │   Инвентарная  │
│                           │        │        │          │ карточка учета │
│                           │        │        │          │     объекта    │
│                           │        │        │          │    основных    │
│                           │        │        │          │     средств,   │
│Отражена стоимость         │        │        │          │  Акт приемки-  │
│арендованных складских     │        │        │          │    передачи    │
│помещений согласно договору│        │        │          │  арендованных  │
│аренды                     │   001  │        │10 000 000│    помещений   │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│           Ежемесячно в течение срока действия договора аренды           │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Отражены расходы на аренду │        │        │          │                │
│складских помещений,       │        │        │          │                │
│используемых в целях       │        │        │          │ Договор аренды,│
│хранения сырья и           │        │        │          │      Счет      │
│производственной техники   │   20   │   76   │   150 000│  арендодателя  │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                   На дату перечисления арендной платы                   │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Произведена оплата по      │        │        │          │Выписка банка по│
│договору аренды помещений  │   76   │   51   │   150 000│расчетному счету│
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│                       При возврате предмета аренды                      │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│                           │        │        │          │  Акт приемки-  │
│                           │        │        │          │    передачи    │
│Отражен возврат имущества  │        │        │          │  арендованных  │
│по договору аренды         │        │   001  │10 000 000│    помещений   │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Указанная норма действовала с 01.01.2011 по 31.12.2011.

В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
13.01.2012

Как отражаются в 2012 г. в учете организации (заказчика) расходы на НИОКР, давшие положительный результат, если использование результатов этих НИОКР в производственной деятельности будет прекращено раньше установленного в бухгалтерском учете срока списания расходов (по истечении двух лет)?
НИОКР начаты и окончены в 2012 г. Данные работы дали положительный результат, который используется в производственной деятельности.
Договорная стоимость выполненных НИОКР составляет 600 000 руб. В месяце завершения работ подписан акт сдачи-приемки выполненных работ, организация произвела расчеты с исполнителем и начала использование результатов НИОКР. Результаты выполненных НИОКР не подлежат правовой охране. Для целей бухгалтерского учета срок списания расходов на НИОКР установлен равным четырем годам, списание расходов на НИОКР производится линейным способом. По истечении двух лет организацией принято решение о прекращении использования результатов этих НИОКР.

Гражданско-правовые отношения
По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ).
Исполнитель в договорах на выполнение НИОКР обязан выполнить работы в соответствии с согласованным с заказчиком техническим заданием и передать заказчику их результаты в предусмотренный договором срок (ст. 773 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы на дату принятия результатов выполненных работ - на дату подписания акта сдачи-приемки выполненных работ (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н). В рассматриваемой ситуации фактические расходы, связанные с выполнением НИОКР, признаются в размере их договорной стоимости и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. 9 ПБУ 17/02, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В данном случае проведенные НИОКР дали положительный результат и этот результат используется в производственной деятельности организации. Следовательно, в месяце начала использования результатов НИОКР расходы на НИОКР списываются со счета 08, субсчет 08-8, в дебет счета 04 "Нематериальные активы" (п. 7 ПБУ 17/02, Инструкция по применению Плана счетов).
С 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов НИОКР, расходы на НИОКР признаются в составе расходов по обычным видам деятельности, что отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 04 (п. 10 ПБУ 17/02, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).
Списание расходов на НИОКР линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого организацией срока полезного использования (абз. 4 п. 11, п. 12 ПБУ 17/02).
В рассматриваемой ситуации по истечении двух лет использования результатов НИОКР в производственной деятельности организацией принято решение о прекращении использования этих результатов. В таком случае сумма расходов на НИОКР, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, списывается со счета 04 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", на дату принятия решения о прекращении использования результатов НИОКР (п. 15 ПБУ 17/02, Инструкция по применению Плана счетов).
В данном случае общая сумма расходов на НИОКР, учтенная в составе расходов по обычным видам деятельности до момента принятия решения о прекращении использования результатов НИОКР, равна 300 000 руб. ((600 000 руб. / 4 года / 12 мес.) x 24 мес.) (абз. 2, 4 п. 11 ПБУ 17/02). Следовательно, сумма расходов на НИОКР, признаваемая в составе прочих расходов, составит 300 000 руб. (600 000 руб. - 300 000 руб.).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Операции по выполнению НИОКР, подпадающие под действие норм пп. 16, 16.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, не подлежат налогообложению НДС. В данном случае исходим из условия, что выполняемые исполнителем НИОКР подпадают под действие нормы, предусмотренной пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, и исполнитель (имеющий статус научной организации) не отказался от применения этой льготы (п. 5 ст. 149 НК РФ) <*>. Следовательно, исполнитель не предъявляет организации к уплате НДС (Письма Минфина России от 30.03.2009 N 03-07-07/25, УФНС России по г. Москве от 06.04.2009 N 16-15/32228, от 16.02.2009 N 16-15/013746).
Налог на прибыль организаций
В целях гл. 25 НК РФ расходами (НИОКР) признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ).
В данном случае к расходам на НИОКР относится стоимость фактически осуществленных исполнителем работ по договору на выполнение НИОКР (абз. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).
С 01.01.2012 указанные расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения прибыли единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, после завершения НИОКР и подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ независимо от полученного результата (положительного или отрицательного). То есть при применении в налоговом учете метода начисления рассматриваемые расходы учитываются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены НИОКР (п. 4 ст. 262 НК РФ) <**>, <***>.
При применении в налоговом учете кассового метода для признания расходов на НИОКР кроме завершения этих НИОКР и подписания акта сдачи-приемки выполненных работ важен факт их оплаты (п. 4 ст. 262, п. 3 ст. 273 НК РФ). В рассматриваемой ситуации в месяце завершения НИОКР организация произвела расчеты с исполнителем. Следовательно, расходы на НИОКР признаются в том же порядке, что и при применении в налоговом учете метода начисления.
На дату принятия решения о прекращении использования результатов НИОКР организация не исключает из состава расходов ранее учтенные для целей налогообложения прибыли расходы на НИОКР.
Применение ПБУ 18/02
Поскольку расходы на НИОКР формируют налоговую базу по налогу на прибыль единовременно в периоде подписания акта сдачи-приемки выполненных работ (в одном отчетном периоде), а бухгалтерскую прибыль - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов НИОКР (в другом отчетном периоде), в периоде завершения НИОКР возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Возникновение ОНО отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов).
С 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов НИОКР, по мере признания расходов на НИОКР в бухгалтерском учете указанные НВР и ОНО уменьшаются. На дату принятия решения о прекращении использования результатов НИОКР недосписанная сумма ОНО погашается (п. 18 ПБУ 18/02).
Уменьшение (погашение) ОНО отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐
│    Содержание операций    │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │    Первичный   │
│                           │        │        │   руб.   │    документ    │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │       Акт      │
│Отражена задолженность     │        │        │          │  сдачи-приемки │
│перед исполнителем за      │        │        │          │   выполненных  │
│выполненные НИОКР          │  08-8  │   60   │   600 000│      работ     │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Произведены расчеты с      │        │        │          │Выписка банка по│
│исполнителем НИОКР         │   60   │   51   │   600 000│расчетному счету│
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│                           │        │        │          │     Акт об     │
│                           │        │        │          │  использовании │
│Приняты к учету НИОКР,     │        │        │          │   результатов  │
│давшие положительный       │        │        │          │     НИОКР в    │
│результат                  │   04   │  08-8  │   600 000│  производстве  │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Отражено ОНО               │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(600 000 x 20%)            │   68   │   77   │   120 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│     Ежемесячно в течение 24 месяцев (с месяца, следующего за месяцем    │
│                   принятия к учету результатов НИОКР)                   │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Списана на расходы текущего│        │        │          │                │
│периода часть суммы        │        │        │          │                │
│расходов на НИОКР          │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(600 000 / 4 / 12)         │   20   │   04   │    12 500│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Уменьшено ОНО              │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(12 500 x 20%)             │   77   │   68   │     2 500│ справка-расчет │
├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤
│  На дату принятия решения о прекращении использования результатов НИОКР │
├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤
│Недосписанная сумма        │        │        │          │                │
│расходов на НИОКР признана │        │        │          │                │
│в составе прочих расходов  │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(600 000 - 12 500 x 24)    │  91-2  │   04   │   300 000│ справка-расчет │
├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤
│Погашено ОНО               │        │        │          │  Бухгалтерская │
│(300 000 x 20%)            │   77   │   68   │    60 000│ справка-расчет │
└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

--------------------------------
<*> Напомним, что все открытые НИОКР, выполняемые организациями РФ независимо от их организационно-правовых форм, подлежат обязательной государственной регистрации во ВНТИЦ (п. 1.2 Положения о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, утвержденного Приказом Миннауки России от 17.11.1997 N 125). Однако для целей налогового учета не имеет значения, зарегистрированы НИОКР или нет, поскольку приказ Миннауки России не является актом законодательства о налогах и сборах (Постановление ФАС Московского округа от 08.05.2007 N КА-А40/3755-07 по делу N А40-77359/06-75-463).
<**> Отметим, что расходы на НИОКР, начатые до 01.01.2012 и завершенные в 2012 г., при условии ведения налогового учета расходов на НИОКР в соответствии с их классификацией и в порядке, которые действуют с 01.01.2012, признаются для целей налогообложения также единовременно в периоде их завершения (Письма Минфина России от 22.08.2011 N 03-03-06/1/511, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/495).
<***> Напомним, что до 2012 г. расходы на НИОКР (независимо от полученного результата - положительного или отрицательного) включались в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения этих НИОКР и подписания акта сдачи-приемки выполненных работ (при кассовом методе - при условии оплаты данных работ) (п. 2 ст. 262 НК РФ, Письма Минфина России от 18.07.2011 N 03-03-06/1/424, от 01.06.2011 N 03-03-06/4/58, от 18.03.2011 N 03-03-06/1/154).

Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
13.01.2012